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El objeto del recurso de casación analizado consistía en determinar la deducibilidad de los intereses de demora a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo, IRPF), sean los intereses de demora que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación de rentas susceptibles de gravamen en las personas físicas relativas al desarrollo de su actividad económica, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado1.
En el supuesto de hecho del litigio se analizaba la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pese a que guarda identidad sustantiva con el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).
Deducibilidad de los intereses de demora tributarios en el Impuesto sobre Sociedades
Dado que lo debatido en este recurso casacional consistía en determinar la deducibilidad de los intereses de demora tributarios de los rendimientos de actividades económicas en el IRPF, conviene recordar que el propio Tribunal Supremo ya había puesto fin a la controversia generada en torno a la deducibilidad de los intereses de demora tributarios en el Impuesto sobre Sociedades, habiendo declarado que, tanto los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivados de un procedimiento de comprobación, como los intereses suspensivos, tienen la consideración de gasto deducible en dicho impuesto.
El artículo 4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen.
Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en la LIS.
Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.
Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que:
El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
Los intereses de demora poseen carácter indemnizatorio
Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Poseen, pues, carácter indemnizatorio.
Como ha declarado el Tribunal Constitucional2, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita:
Pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (…) más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero (…) en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico.
No admitir la deducibilidad de los intereses de demora sería una penalización
Debemos señalar que no admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.
Si debemos de atenernos a salvo de reglas fiscales especificas correctoras contenidas en el artículo 15 de la LIS (anterior artículo 14 del TRLIS), a lo que de las normas contables se desprende, procede recordar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario, y que dispone:
Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida “Gastos financieros y gastos asimilados”, formando parte del epígrafe II. “Resultados financieros”. Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida “Gastos y pérdidas de otros ejercicios”, formando parte del epígrafe IV. “Resultados extraordinarios”. Para ello se podrá emplear la cuenta 679. “Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores” contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.
Extrapolación de la deducibilidad de los interese de demora al IRPF
La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia referida, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora en el IS, resulta extrapolable al IRPF, en el caso de que el contribuyente desarrolle una actividad económica. Esto es, determinar si son deducibles de los rendimientos de actividades económicas en el IRPF los intereses de demora tributarios.
Como hemos visto, los intereses de demora tributarios se califican como gastos financieros por su sentido jurídico, teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y su calificación contable, existiendo una norma positiva, en este caso el derecho contable, que vincula a la normativa fiscal, salvo que ésta establezca expresamente una calificación distinta.
En efecto, en relación con la naturaleza de los intereses de demora, ya se ha expuesto que no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria.
Se trata, por tanto, de una compensación específica por el coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente debidas. Y, siendo así, su calificación no es otra que la de gasto financiero, por lo que de cumplirse los requisitos legales exigidos -justificación, registro contable y correlación con los ingresos- no puede cuestionarse la deducibilidad de los intereses de demora.
Remisión a las normas del IS para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas
Para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas, el artículo 28.1 de la LIRPF -al igual que el artículo 28.1.a) de la NF 13/2013- se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo 28, en el artículo 30 para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva. Existe, pues, una remisión expresa y explícita de la LIRPF a la LIS, conforme se dispone en el art. 28.1 LIRPF.
Ello comporta que proceda analizar si se pueden encuadrar los gastos financieros entre aquellos que tienen la condición de no deducibles en aplicación del artículo 15 de la LIS ya que, de lo contrario, por aplicación del artículo 10.3 de la LIS, rige en el ámbito fiscal lo establecido por la norma contable.
En este sentido, de lo declarado por el Tribunal Supremo (TS) en la sentencia referida, se colige sin dificultad la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, puesto que no cabe encuadrarlos en ninguno de los supuestos de no deducibilidad previstos en el precepto.
Conforme a lo razonado, declara el TS que:
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en los casos en que el contribuyente desarrolle una actividad económica, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación de rentas susceptibles de gravamen en las personas físicas relativas al desarrollo de su actividad económica, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible y, dada su naturaleza jurídica de gastos financieros, están sometidos a los límites de deducibilidad contenidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables también al impuesto sobre la renta de las personas físicas3.
Vento Abogados & Asesores pone a su disposición un equipo de profesionales altamente especializados en Derecho Tributario y Contabilidad para asesorarle en lo relativo a la deducibilidad de los intereses de demora tributarios y en todas las cuestiones ligadas a la fiscalidad.
1 STS 433/2021, Rec. de casación 3071/2019, de 08.02.2021, a la que han seguido otras posteriores como la STS 1810/2021, Rec. de casación 463/2020, de 29.04.2021
2 STC 76/1990, de 26.04.1990
3 STS 3511/2023, Rec. de casación 515/2022, de 24.07.2023
