Las derivaciones de responsabilidad se han extendido en nuestro sistema tributario. La AEAT está haciendo pagar cuotas y sanciones a sujetos que no realizaron el hecho imponible ni cometieron la infracción
En la actualidad hemos interiorizado el término pandemia, que según la OMS es la propagación mundial de una enfermedad nueva. El vocablo matiza, semánticamente, otro término; el de epidemia. Una epidemia es una enfermedad que se propaga, afectando a un gran número de personas.
Y en lo relativo a la forma de operar de la Agencia Tributaria podemos hablar de una auténtica epidemia de derivaciones de responsabilidad. Epidemia por el número de actuaciones. Según la Memoria de la Agencia Tributaria de 2020 las derivaciones pasaron de 23.552 actuaciones en 2019 a 26.746 en 2020, lo que supuso un incremento de un 13,6 %. Y en el período de 2018 a 2019 el incremento fue, a su vez, del 119,3 %, pasando de 10.741 a 23.552. Pero no sólo estamos ante algo epidémico por su propagación, sino por lo patológico, pues es una enfermedad del sistema tributario pretender hacer pagar cuotas y sanciones tributarias a sujetos que ni realizaron el hecho imponible de la obligación principal ni cometieron la infracción.
Por ello, el obligado tributario que se encuentre ante una derivación de responsabilidad debe tener muy clara una serie de cuestiones estratégicas de defensa que vamos a resumir a continuación.
Plenas facultades de impugnación
En primer lugar, hay que remarcar que el responsable, tanto solidario como subsidiario, tiene lo que el Tribunal Supremo ha denominado «plenas facultades de impugnación». Así, entre otras en sentencias de 6 de junio de 2014, 22 de diciembre de 2016 y 13 de marzo y 3 de abril de 2018, el Supremo consagra su tesis sobre el artículo 174.5 de la Ley General Tributaria. El TS sostiene que dicho artículo regula un procedimiento autónomo, distinto del que dio lugar a las actuaciones relativas al deudor principal. Y, por ello, otorga al responsable plenas facultades de impugnación respecto del presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad y de las liquidaciones giradas en su momento al deudor principal.
Cabe, por tanto, recurrir tanto el presupuesto de la responsabilidad como la liquidación principal, componente esencial de la cuantía exigida al responsable. Y la posibilidad de impugnar la liquidación inicial por parte del responsable existe, aunque tal liquidación sea firme para el obligado principal (sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2020).
En lo referente a la cuantía que se puede exigir, se incorporará el recargo de apremio correspondiente al responsable, sólo si éste ha agotado su propio período voluntario de ingreso sin proceder al pago de la obligación tributaria. Se ha admitido que el recargo exigido al responsable se pueda aplicar sobre una base que incluya, a su vez, el recargo que corresponde al deudor principal. A este respeto, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2020 dice que «el recargo de apremio impuesto al deudor principal conforma, junto a la deuda tributaria pendiente, sanciones e intereses, el alcance global de la responsabilidad». Sin embargo el propio TS ha descartado que, si existen varios responsables, se pueda exigir a cada uno su propio recargo de apremio (sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2020). Pasemos a analizar distintos supuestos de responsabilidad.
Responsabilidad solidaria
En los casos de responsables solidarios del artículo 42 de la Ley General Tributaria, la responsabilidad del artículo 42.1. a) tiene un evidente carácter sancionador. Puesto que se refiere a aquellas personas que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Estamos ante el sucedáneo, en nuestro derecho, de las distintas formas de participación en la comisión de la infracción. Por eso, la Administración debe motivar la concurrencia de alguno de los presupuestos legales que determinan esta causación o colaboración y justificar la existencia de dolo o culpa. Tampoco cabe cobrar una sanción no firme del obligado principal, aunque quepa derivar responsabilidad por la misma (Tribunal Supremo, sentencia de 8 de abril de 2021).
En la llamada responsabilidad solidaria por sucesión de empresa los problemas surgen especialmente en la sucesión de facto. Especialmente en lo concerniente a la consistencia de los indicios, que utiliza la AEAT para derivar este tipo de responsabilidad, como la identidad de clientes y proveedores o que la empresa supuestamente sucesora se haya formado con trabajadores de la empresa antigua. Un buen asesoramiento debe estar en condiciones de enervar estos indicios.
Y si hay un caso de responsabilidad solidaria en el que hay que desplegar una adecuada estrategia es en la conocida como responsabilidad solidaria por ocultación de bienes. Por ser causante o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes, incumplir órdenes de embargo o colaborar o consentir en el levantamiento de los bienes o derechos embargados. La responsabilidad de los adquirentes de estos bienes nunca puede ser objetiva y debe haber una especie de teoría del conocimiento como la que existe en el IVA para negar la deducción del soportado, cuando de cuotas fraudulentas se trata.
Además, la adquisición de bienes debe formar parte de un negocio fraudulento orientado a frustrar el cobro del crédito, lo que corresponde probarlo a la Administración, siguiendo el parámetro del artículo 643 del Código Civil, cuando habla de la donación en fraude de acreedores. Debe existir voluntad de colaborar en tal fraude y la AEAT ha de estar en disposición de probarlo ya que, como ha dicho el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de marzo de 2021 sobre la imposibilidad de derivar responsabilidad a un menor, «no responden los patrimonios como universitas rerum, sino las personas que observan determinadas conductas ilícitas».
Responsabilidad subisidiaria
En cuanto a los casos de responsabilidad subsidiaria del artículo 43, los supuestos más abundantes y que generan más conflictividad son los relativos al 43.1. a). Este precepto se refiere a los administradores de hecho y de derecho. Y los problemas surgen, sobre todo, por la automaticidad con que la Agencia Tributaria suele conducirse en estas situaciones, limitándose a identificar al administrador y a derivarle responsabilidad. Todo ello, sobre la base de un genérico deber de vigilancia, que supondría presumir que un administrador, por el mero hecho de serlo, controla todos los aspectos de la gestión de la sociedad y es responsable, por ende, de cualquier incumplimiento tributario.
Y esa no es la perspectiva mercantil de la responsabilidad de los administradores, como forma de responsabilidad extracontractual. Para el Tribunal Supremo, interpretando los artículos 236 y 237 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, tal responsabilidad debe modularse atendiendo a si el administrador ha obrado atendiendo a la diligencia de un ordenado empresario (sentencias del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2019, 10 de diciembre de 2020 (4072/2020) y 6 de octubre de 2021).
También es necesario desplegar una adecuada defensa en los casos en que la responsabilidad subsidiaria se base en los artículos 43.1. g) y h). Estos preceptos se refieren a personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas, o en las que concurra una voluntad rectora común. Y siempre que tales personas jurídicas hubieran sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas.
Sobre todo, porque en estos casos descansa sobre la Administración la carga de la prueba de los tres elementos que conforman esa responsabilidad; debiendo acreditarse los tres. No sólo el control efectivo y la unicidad de personas o esferas, sino también el uso fraudulento de las sociedades. Cuando se invoca el carácter fraudulento de un acto o negocio, es a la Administración fiscal a quien le corresponde probar, como lo ha señalado el TS para el caso de la simulación, en la sentencia de 20 de septiembre de 2005.
Otras cuestiones a tener en cuenta
Son muchas otras las cuestiones que deben tomarse en consideración en una adecuada estrategia frente a la derivación y cobro de la deuda al responsable. En relación con la responsabilidad solidaria, son muy de destacar los problemas que va a generar la reforma del artículo 175 de la Ley General Tributaria por parte de la Ley 11/2021. Según este artículo, y de acuerdo con la Exposición de Motivos, sólo es original el período voluntario del deudor principal. Lo que supondrá la irrelevancia del hecho de que el deudor principal tenga concedido un aplazamiento o una suspensión a efectos de que Recaudación pueda dirigirse al responsable solidario. Situación que traerá una retahíla de problemas prácticos.
En cuanto al responsable subsidiario, es fundamental tener en cuenta el efecto de la prescripción, pues la Administración viene también interpretando la referencia al dies a quo situado en la última actuación recaudatoria frente al obligado principal (artículo 67,2 de la Ley General Tributaria). En el sentido de que la Administración Tributaria puede dirigirse al responsable en cualquier momento, al abrigo de una errónea aplicación de la actio nata.
Y, por supuesto, un buen asesoramiento a un responsable debe extenderse al control de las medidas cautelares desde la perspectiva de la proporcionalidad. Así como abarcar lo relativo a las vías para ejercitar la acción de regreso, de acuerdo con la normativa civil: acción a favor del fiador de los artículos 1838 y 1839 del Código Civil, acción del deudor solidario ex art. 1145 del Código Civil y acción del tercero que paga una deuda ajena o enriquecimiento sin causa.
Las perspectivas expuestas y otras muchas más son las que se vienen planteando desde el Departamento Tributario de Vento Abogados & Asesores. En la convicción de que resulta esencial enfrentarse a las derivaciones de responsabilidad con la indispensable ayuda de un equipo profesional, serio y solvente, dotado de un conocimiento profundo de una realidad tan compleja.
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