En su Sentencia 3766/2017, de 24 de octubre, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Sección 2ª) dictamina que la ley exige un dolo o culpa plenamente acreditado, lo que requiere, al menos, el conocimiento formal de la existencia del embargo y de los deberes legales que, en relación a su preservación, se encomiendan al deudor del embargado.
Antecedentes de hecho
En un procedimiento ejecutivo de apremio seguido contra una mercantil, se dicta acuerdo al amparo del art. 42.2.b) LGT, en el que se declara responsable solidario a uno de sus deudores comerciales (a la postre, también socio mayoritario y administrador de la primera) por incumplir las órdenes de embargo. De este modo, se habría impedido el cobro de deudas tributarias por importe de más de 800.000 euros, información que se sustraía a través del modelo 347.
A juicio de la Administración tributaria, el TEAR y, posteriormente el TEAC, el declarado responsable en sede administrativa procedió a incumplir diferentes órdenes de embargo ya que debió de haber facilitado los datos de los créditos pendientes de pago de la entidad, indicando u importe y su vencimiento, y en su caso, tales créditos debieron de estar retenidos y quedar ingresados a su vencimiento.
Dado el incumplimiento de aquellas órdenes y la relación existente entre ambas partes, se entiende probado que el deudor con su comportamiento habría impedido el cobro de la deuda tributaria.
La misma tesis sirve a la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional para dictar sentencia desestimatoria contra la acción planteada.
El recurso casacional y la resolución del Tribunal Supremo
El apartado 2 del art. 42 LGT califica como responsables solidarios a las personas físicas y jurídicas que con sus actuaciones impiden a los órganos de recaudación el ejercicio de la ejecución forzosa de deudas impagadas por deudores principales; y ello, tanto en los casos de obstáculos ante las actuaciones dirigidas al embargo de los bienes del deudor principal, como las llevadas a término para su enajenación.
Estos “nuevos” obligados lo serán a resultas de las actuaciones realizadas en el procedimiento de embargo seguido contra el deudor principal; ello significa que la acción de responsabilidad únicamente será posible en el transcurso de estas actuaciones, a través de las que se tendrá que identificar el comportamiento negligente o culposo del presunto responsable.
Si esto es así, la responsabilidad se extenderá a sanciones, recargos e intereses de demora del período ejecutivo; no obstante, existirá un límite cuantitativo de la deuda exigible a este tipo de responsables: el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar o enajenar por la Administración tributaria.
Diferentes polémicas y debates han surgido alrededor de esta responsabilidad solidaria; entre otras: (i) la eterna confusión entre el supuesto del apartado b) -que prevé la responsabilidad solidaria de quienes, con culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo, con el del epígrafe a) del mismo precepto – responsabilidad por ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado; (ii) si el responsable solidario debe ser también causante o colaborador de la deuda objeto de reclamación; (iii) la necesaria existencia de carácter malicioso en la ocultación y en su finalidad; (iv) si es requisito imprescindible alcanzar el resultado pretendido o si es únicamente la conducta activa la que debe ser objeto de reproche; (v) si en los supuestos de incumplimiento de requerimientos de información sólo resulta necesario que la Administración acredite el incumplimiento del requerimiento de información o resulta preciso un esfuerzo argumental dada la naturaleza sancionadora de esta figura; (vi) si es directa la responsabilidad cuando existen relaciones de parentesco administradores, apoderados y socios de las entidades deudora y responsable, ante la presunción de concertación.
Antes de resolver el caso concreto, el que hace referencia al incumplimiento del requerimiento de información, la Sala 5ª recuerda en su Sentencia que el procedimiento para declarar responsable solidario de la deuda del obligado principal a quien haya cumplido el presupuesto de hecho que legalmente determina esa responsabilidad, así como para hacerla efectiva, “se debe considerar autónomo, no estando supeditado siquiera, como en el caso de los responsables subsidiarios, a la previa falencia del deudor principal”.
Y esto es así, porque “la obligación de pago del deudor principal nace con la realización del hecho imponible, esto es, con el devengo (artículo 21.1 LGT), mientras que la del responsable solidario exartículo 42.2.b) de la misma Ley se origina desde el momento en que, teniendo conocimiento de la deuda con el Fisco, no da cumplimiento a las órdenes de embargo de créditos. Lo que quiere decir por lo que aquí importa: (i) que, como se infiere de los artículos 174.1 y 175.1 de la repetida Ley, la derivación al responsable solidario puede tener lugar incluso en el periodo voluntario de pago para el deudor principal y (ii) que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1141 del Código Civil, el acreedor puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios, no siendo obstáculo las reclamaciones entabladas contra uno para las que posteriormente se dirijan contra las demás, mientras no resulte cobrada por completo la deuda”.
Con independencia de otras conclusiones que se puedan extraer de la Sentencia, queremos, en este post, centrar el debate en el requisito de culpabilidad que parece exigir el precepto y, en base a ello, si debe requerirse a la Administración especial énfasis al motivar su resolución; y, sin lugar a dudas, así puede afirmarse cuando en el Fundamento Quinto de su resolución, el alto tribunal señala que la Administración ”no puede residenciar la culpabilidad en una mera condición subjetiva”, pues, con ello, “faltaría en todo caso un eslabón en la cadena lógico-jurídica que lleva a la determinación de la culpabilidad por esa razón subjetiva”.
Para la Sala carece de relevancia para determinar la conducta culpable la condición de socio mayoritario o administrador del pretendido responsable; y ello porque ”no fue destinatario de la notificación de la orden de embargo por razón de socio o administrador, sino por ser deudor de ésta, que es el vínculo contractual que abre paso a su posible incorporación al ámbito de la responsabilidad si incumple los deberes que, en tal posición jurídica, le son asignados, establecidos en la ley y concretados en el acto de notificación de la orden, que debe precisar tanto el alcance de ese deber como las consecuencias de su infracción”.
Y es que en el expediente administrativo se fijaba como fuente de conocimiento de las deudas el suministrado por la declaración de operaciones con terceros, resumen anual que relaciona actividades comerciales u otras relacionadas con la actividad ordinaria de la sociedad, con independencia de que los operadores señalados tengan o no la condición de socio del declarante.
Asimismo, eran operaciones comerciales las que documentaban la deuda existente entre las partes; sin embargo, a tenor de la documentación aportada como prueba, las transacciones habían transcurrido en un periodo anterior a la notificación de la orden de embargo y habrían sido ya pagadas (no se corroboró lo contrario por parte de la Administración), recordemos por un deudor comercial con el que si existiese concertación debería haber sido probada no por el mero hecho de tener condición de socio.
Ante tales hechos, el Tribunal reitera que “no cabe olvidar que la ley exige el dolo o culpa, no sólo presumido o supuesto, sino plenamente acreditado, y tales modalidades de la culpabilidad, aun la más liviana de ellas, requieren al menos el conocimiento formal de la existencia del embargo y de los deberes legales que, en relación a su preservación, se encomiendan al deudor del embargado, juicio que aquí brilla por su ausencia, toda vez que el dato aportado con la demanda sobre la inexistencia de deudas pendientes, por razón de su pago, debió ser objeto de una valoración concreta y particular y, en el caso de concluirse que adveraban esa previa y completa satisfacción de los débitos pendientes, llevar a la Sala de instancia a considerar desaparecidas sobrevenidamente en relación con el embargo de créditos”.
Esperemos que nuestra Administración tributaria haya aprendido nuevamente la lección y tome nota de que no puede motivar sus decisiones mediante meras presunciones, palabras y engaños; al final, como en términos generales recordaba el poeta japonés Natsume Soseki, la justicia no perdona.
