El 3 de diciembre de 2020, el Tribunal Supremo determinó que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria, al efectuar una devolución de ingresos indebidos, no se encontraban sujetos al IRPF1.
Dicha sentencia sobre los intereses de demora no se adoptó por unanimidad y, pese a que no existían diferencias entre las cuestiones planteadas, posteriormente fue admitido a trámite un nuevo auto de admisión2, donde la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia era exactamente idéntica.
Es evidente que el régimen del actual recurso de casación gira en torno al concepto cardinal del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, el cual no puede estar sometido a vaivenes o cambios incesantes.
En este sentido, los cambios de criterio constituyen una realidad que produce una merma en la función principal del Tribunal Supremo de aportar seguridad, unificar criterios y depurar el ordenamiento jurídico. Más en un campo, como el tributario, en el que el principio de seguridad jurídica resulta esencial.
La naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora
Dicho auto de admisión radicaba en determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro. O, por el contrario, debe ser otro el tratamiento fiscal de estos intereses de demora, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente.
El Preámbulo de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en lo sucesivo, LIRPF), en su Título preliminar se define como objeto del Impuesto la renta del contribuyente, entendiendo por tal la suma de todos sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de rentas.
La vocación universal y general del IRPF se desprende del hecho de que grava la renta global obtenida por el contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta.
El IRPF no tiene carácter unitario
El concepto de renta en el IRPF se configura como un sistema analítico de imposición personal, sistema en el que se integran las ganancias y pérdidas patrimoniales, como concepto diferenciado e independiente de otros componentes de renta que forman del IRPF.
El artículo 6.2 de la Ley del IRPF dispone que componen la renta del contribuyente:
- a) Los rendimientos del trabajo.
- b) Los rendimientos del capital.
- c) Los rendimientos de las actividades económicas.
- d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
- e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.
Este último apartado, letra e), pone de relieve que, realmente, el IRPF no solo grava las rentas «obtenidas» por los contribuyentes, sino también otras que han sido imputadas.
Según el artículo 33.1 LIRPF:
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
Ganancias y pérdidas patrimoniales, una renta residual
Estas se dibujan como una categoría genérica del tipo «cajón de sastre». En tanto en cuanto toda renta (positiva o negativa) que no sea calificada como otra categoría de renta de los ya mencionados (rendimientos de trabajo, capital o de actividades económicas) será una ganancia o pérdida de patrimonio.
Las ganancias o pérdidas de patrimonio constituyen, pues, una renta residual, en el que se integran resultados, positivos o negativos, derivados de un conjunto heterogéneo de elementos, que pueden reconducirse a dos tipos:
- Transmisiones onerosas o lucrativas.
- Otras alteraciones, vgr. premios de lotería.
La delimitación del concepto de renta y, en particular, de uno de sus componentes, cual es el que nos ocupa, ganancias y pérdidas patrimoniales, se realiza a través de una doble delimitación: una positiva y otra negativa.
La última de ellas, mediante diversas técnicas tributarias, en particular a través de «supuestos de no sujeción» y de «exenciones». En ocasiones ambos conceptos no se diseñan, técnicamente hablando, con claridad.
La delimitación positiva de las ganancias y pérdidas de patrimonio se asienta en el principio de realización.
El resultado de esa doble delimitación (positiva y negativa) de las ganancias y pérdidas patrimoniales da lugar a una renta de carácter residual, que llena cualquier laguna en la determinación del hecho imponible, comprensiva de la renta total.
Consideraciones generales sobre los intereses de demora
Los intereses de demora que nos interesan (los abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial), tienen carácter indemnizatorio. Puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor (en este caso, los contribuyentes) por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido.
Estos intereses, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPFF, tienen la consideración de ganancias patrimoniales. Son indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia en el retraso del abono del justiprecio de una expropiación.
Dando un paso más, ¿qué tratamiento habría quedar entonces en el IRPF a los intereses de demora percibidos como consecuencia de un ingreso indebido realizado en una Comunidad Autónoma, por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria, o en una Entidad Local, igualmente por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria?
Rompiendo con una jurisprudencia precedente, bastante reciente, el Tribunal Supremo cambia de criterio argumentando que, tanto en un caso como en el otro, la capacidad económica que se pone de manifiesto es la misma. De hecho, ni una ni otra se declaran no sujetas ni tampoco exentas en la normativa vigente del IRPF, pues el legislador guarda silencio para ambas indemnizaciones.
Por todo lo dicho, fija la siguiente doctrina en con esta cuestión con interés casacional3:
Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario.
1 STS 165/2020, Rec. de casación 7769/2019, de 03.12.2020
2 ATS 12511/2020, de 11.12.2020
3 STS 121/2023, Rec. de casación 2059/2020, de 12.01.2023
