Responsabilidad tributaria: últimos criterios interpretativos del TEAC

Una de las herramientas que se ha mostrado más eficaz a lo largo de los últimos años como instrumento de prevención y control del fraude en fase recaudatoria ha sido la derivación de responsabilidad tributaria y, en general, la exigencia de deudas a terceros.

Según los datos contenidos en la Memoria 2019 de la Agencia Tributaria, dichos expedientes de derivación de responsabilidad tributaria se incrementaron un 119,3% con respecto al año anterior y, en el 2020, un 13,6% sobre el 2019. La Resolución de 26 de enero de 2022, de la Dirección General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero, pone de relieve que se continuará con estas actuaciones de investigación dirigidas a

• Identificar a terceros responsables u otras personas, a cuyo cargo la Ley impone la obligación de pago y
• A acreditar la concurrencia de los supuestos de hecho previstos en la norma para exigirles el pago de las deudas.

¿Qué es una derivación de responsabilidad tributaria?

De modo sistemático, la derivación de responsabilidad tributaria es un procedimiento iniciado por parte de la Administración para reclamar el pago de las deudas y sanciones pendientes, tanto tributarias como no tributarias, a las personas o entidades a las que la normativa tributaria considera responsables como consecuencia de haber realizado determinadas actuaciones o comportamientos regulados en la Ley.

Si el procedimiento termina con la declaración de responsabilidad tributaria, el responsable deberá hacer frente al pago de las deudas y sanciones, en su caso, por las que haya sido declarado responsable, junto con el deudor principal.

El artículo 41 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT), determina que,

1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.

2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

Se observa que la Ley puede configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades y, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad tributaria será siempre subsidiaria. En este sentido, la responsabilidad tributaria no se presume nunca, pero, una vez establecida, se infiere subsidiaria, poseyendo la responsabilidad solidaria un carácter excepcional.

La principal diferencia entre el responsable solidario y el subsidiario se encuentra en que mientras que para el primero se puede exigir el cobro de la deuda en cualquier momento, en caso del responsable subsidiario es necesario que tanto el deudor principal como los responsables (si los hubiera) se hayan declarado previamente fallidos¹; y una vez declarado fallido el deudor, la Hacienda Pública se podría dirigir para exigir su cobro a otros obligados al pago.

Las facultades impugnatorias y la doctrina constitucional

De lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 174 de la LGT se colige que, en los recursos o reclamaciones interpuestos contra los acuerdos de derivación de responsabilidad tributaria, podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto. Salvo en los supuestos de derivación de responsabilidad tributaria previstos en el artículo 42.2 de la LGT, en los que podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y el alcance global de la responsabilidad tributaria, pero no las liquidaciones.

El aludido artículo 174.5 de la LGT ha sido interpretado por el Tribunal Supremo² para los supuestos de impugnación de acuerdos de derivación de responsabilidad tributaria distintos de los previstos en el art. 42.2 de la LGT. La referenciada sentencia se refiere en concreto a un caso de derivación de responsabilidad subsidiaria al amparo del artículo 43.1.a) de la LGT, y de dicha sentencia se consuma la siguiente doctrina:

1. Las posibilidades de impugnación plenas, que confiere el artículo 174.5 de la LGT, sólo pueden desplegar sus efectos si quien ataca el acuerdo de derivación de responsabilidad tiene a su alcance la totalidad de los antecedentes que dieron lugar al presupuesto de hecho y a las liquidaciones relativas al deudor principal. Esos antecedentes no pueden estar constituidos exclusivamente por las liquidaciones giradas al deudor principal, sino que la Administración está obligada también a poner a disposición del responsable los expedientes de los que derivan, mediata o inmediatamente, aquellas. El incumplimiento de esta obligación, por parte de la Administración, constituye un supuesto de anulabilidad. Y, pese a su posible corrección en vía judicial con la aportación en ese momento de los documentos pendientes, permite, no obstante, al responsable pretender en vía judicial la declaración de no ser conforme a Derecho la resolución administrativa, con la consiguiente orden de retroacción de actuaciones.
2. Se reconocen al responsable, conforme al artículo 174.5 de la LGT y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, plenas facultades de impugnación respecto del presupuesto de hecho habilitante y respecto de las liquidaciones giradas al deudor principal, reconocimiento que también se extiende a los supuestos en que las liquidaciones o los acuerdos sancionadores hubiesen adquirido firmeza, resultando tan solo intangibles para los obligados principales.

¿Qué documentación debe obrar en el expediente?

Resulta claro, pues, que en la impugnación de acuerdos de derivación de responsabilidad tributaria no basados en el artículo 42.2 de la LGT, dada la posibilidad del declarado responsable de impugnar también las liquidaciones relativas al deudor principal, deben incorporarse al expediente no sólo tales liquidaciones, sino la totalidad de los antecedentes que dieron lugar a las mismas.

Ahora bien, en los supuestos de impugnación de acuerdos ex artículo 42.2.a) de la LGT, sólo puede impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones.

La imposibilidad para el responsable de impugnar las liquidaciones giradas al deudor principal conduciría, en principio, a la conclusión de que en estos supuestos no resultaría necesario incorporar al expediente ni los antecedentes que dieron lugar a las liquidaciones ni las liquidaciones mismas. Pero esta conclusión debe ser matizada, dado que el responsable solidario del artículo 42.2.a) de la LGT sí puede impugnar el alcance global de la responsabilidad, que estará constituida por la menor de las dos cantidades siguientes³:

• El importe de la deuda del deudor principal que se persigue (deuda tributaria pendiente y, en su caso, sanciones tributarias, incluido el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan) y,
• El valor de los bienes que hubieran podido trabarse en el procedimiento ejecutivo por la Administración tributaria. Si los mismos no hubieran sido sustraídos de manera fraudulenta del patrimonio del deudor con la finalidad de impedir su traba, a través de la ocultación o transmisión.

En suma, en estos expedientes deben de constar todos aquellos documentos que acreditan el importe de la deuda que se persigue del obligado principal consignada en el acuerdo de declaración de responsabilidad, entre los que se encuentran⁴:

1. Los documentos constituidos por las liquidaciones que se hubieran dictado en las actuaciones o procedimientos de aplicación de los tributos (expresas o presuntas),
2. Los acuerdos de imposición de sanciones,
3. Los acuerdos de exigencia de los importes reducidos de éstas,
4. Las actuaciones del procedimiento ejecutivo derivadas de las liquidaciones y acuerdos señalados que hubieran determinado la exigencia de recargos e intereses,
5. Los acreditativos de pagos parciales que respecto de las liquidaciones y acuerdos señalados hubieran podido realizarse en período voluntario o en período ejecutivo,
6. Los acreditativos de las cantidades embargadas por la Administración en el procedimiento ejecutivo y de los ingresos por compensación y aquellos otros documentos que, distintos de los anteriores, resultaran necesarios para justificar la no prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de la deuda perseguida del deudor principal.

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¹ La declaración de fallido es una condición o circunstancia al deudor de la Hacienda pública, por carecer de bienes o derechos para hacer frente al pago de una deuda.

² STS 1277/2018, Recurso de casación 427/2017, de 03.04.2018.

³ TEAC, Resolución 01515/2017, de 27.09.2018.

⁴ TEAC, Resolución 07129/2021, de 17.02.2022.