En primer lugar, hemos de señalar que, como principio general, salvo en caso de fallecimiento, en España se determina la residencia fiscal de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, del 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
Pues bien, el articulo 8.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en lo sucesivo, LIRPF), bajo la indicación de «contribuyentes», dispone que son contribuyentes por dicho impuesto «las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español».
La normativa interna para tener la calificación de residente fiscal
El artículo 9 de la LIRPF, bajo la rúbrica de «contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español», establece que:
Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se den cualquiera de las circunstancias previstas en el citado artículo el ciudadano será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia fiscal del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
Ello sin perjuicio de la aplicación de mecanismos que atenúen o eliminen la doble imposición internacional que se puede producir si los rendimientos obtenidos en el extranjero han sido gravados en el Estado de su obtención, o Estado de la fuente.
Resulta evidente la dificultad probatoria que entraña la cuestión relativa a la permanencia de los días, al ir referida a comportamientos vitales del contribuyente, no obstante, la norma se tiñe de un espíritu más laxo a nivel probatorio cuando no se ha acreditado la residencia fiscal en otro país para evitar la proliferación de «apátridas fiscales» permitiendo el cómputo de las ausencias esporádicas con los límites fijados por el Tribunal Supremo1 y, por tanto, reduciendo la carga probatoria inherente a la acreditación de la permanencia por más de 183 días en territorio español.
Intereses económicos y calificación de la residencia fiscal
Por este motivo, cada día adquiere mayor importancia la eventual concurrencia del otro criterio, esto es, la ubicación del núcleo principal de las actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, ya que se establece como una regla alternativa al de permanencia temporal en España.
De esta forma, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia han venido repitiendo que este criterio del núcleo de intereses económicos «no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica2», debiendo limitarse «al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo3».
Profundizando en lo que se refiere al núcleo principal de los intereses económicos, a juicio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), normalmente habrá que analizar dos factores4:
1) Que en territorio español se encuentren las principales fuentes de renta y,
2) Que la mayor parte del patrimonio radique en España, comparado al obtenido en cualquier otro país, comparando país por país, y no a España con la sumatoria de los demás países.
El precepto no acude sólo a las fuentes de renta, sino que nos conduce a «las actividades o intereses económicos»
Por ello, deben tenerse en cuenta otros criterios como la localización del patrimonio generador de renta, el lugar de gestión y administración del patrimonio, el lugar donde se manifiesta la capacidad contributiva, bien a través de los ingresos, bien de los gastos, y el lugar de gestión de rentas, si éstas tienen su origen en actividades económicas.
Siguiendo la tesis doctrinal del TEAC, para determinar la localización del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, se han de tomar en consideración todos los criterios objetivos que permitan determinarla, es decir, tanto el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas como «el lugar donde se concentre la mayor parte de sus inversiones5».
Y en cuanto esa «concentración de las inversiones» es cardinal tener en consideración que, para el TEAC, en la determinación del lugar donde radica el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, «no debe atenderse exclusivamente a la cuantía del patrimonio (criterio cuantitativo), sino que también resulta relevante la concreta composición del mismo (criterio cualitativo6)», en particular cuando la diferencia cuantitativa entre el patrimonio situado en el otro país y el situado en España es reducida.
En este sentido, el Tribunal Central ha manifestado que «la mera titularidad de acciones no puede equipararse (…) a las “actividades” empresariales y profesionales e “intereses” económicos que son los únicos conceptos que en el precepto invocado se contemplan».
A partir de aquí, podría inferirse que tienen más peso las rentas y patrimonios «activos» que la mera titularidad de inversiones financieras, porque suponen una conexión mucho más intensa y estable con un territorio.
En conclusión, se evidencia que nuestra normativa interna plantea diversas problemáticas en cuanto a los elementos y la valoración de la prueba de la residencia fiscal en el extranjero, pues la acreditación de la residencia fiscal en otro país ha sido durante los últimos años una de las cuestiones estrella, en el ámbito tributario, que ha merecido numerosos pronunciamientos por parte de nuestros tribunales.
1 Véase la STS 4305/2017, Rec. de casación 815/2017; STS 4307/2017, Rec. de casación 809/2017 y la STS 4433/2017, Rec. de casación 813/2017, todas ellas de 27.11.2017
2 Resolución el TEAC de 19 de diciembre de 1997
3 STS 5071/2006, Rec. de casación 3400/2001, de 04.07.2006
4 TEAC, Resolución 02008/2019, de 22.02.2021
5 TEAC, Resolución 01527/2019, de 24.05.2022
6 TEAC, Resolución 04837/2019, de 19.12.2022 (Criterio relevante, pero aún no reiterado que no constituye doctrina a los efectos del artículo 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria)
