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Se pretende esclarecer si el IVA soportado por suministros, como el agua, la luz o el gas, en un inmueble afecto parcialmente a la actividad económica del sujeto pasivo pueden o no ser deducidas en alguna medida o cuantía.
La deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios está vinculada al destino que se le da a éstos
Así, conforme a lo dispuesto en el artículo 92. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), para que sean deducibles dichas cuotas es necesario que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94. Uno de dicha norma.
El derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen en la realización de las operaciones indicadas en el artículo 94. Uno de la LIVA requerirá, además, salvo excepciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 95. Uno, que dichos bienes o servicios estén afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional realizada por el sujeto pasivo.
Para solventar las dudas que podrían plantearse sobre qué debe entenderse por afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional, el propio artículo 95 de la LIVA se encarga de señalar en su apartado segundo los casos en los que tal afectación directa y exclusiva no se produce.
La normativa que resulta de aplicación en lo relativo al IVA soportado por suministros
A su vez, en su apartado tercero, el artículo 95 de la LIVA contempla, como excepción, que las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de determinados bienes -los bienes de inversión-, puedan ser deducidas aun cuando dichos bienes no se afecten de modo exclusivo a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Por último, el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA considera aplicable lo dispuesto en el apartado tercero, relativo a los bienes de inversión, a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios directamente relacionados con los bienes de inversión1.
El artículo 92. Dos de la LIVA establece un primer requisito para la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que consiste en que éstos se utilicen en la realización de determinadas operaciones.
Ciertamente, dicho precepto no permite per se excluir la deducción en los casos en que los bienes o servicios se afecten solo parcialmente a la actividad económica del obligado tributario, siempre, eso sí, que éste realice las operaciones que dan derecho a la deducción y se recogen en el artículo 94. Uno de la LIVA.
Ahora bien, una primera aproximación a la aplicación del artículo 95 de la LIVA podría llevar a pensar que no es posible la deducción del IVA soportado por suministros.
En efecto el artículo 95.Uno de la LIVA exige un requisito adicional para la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados para la realización de las operaciones del artículo 94. Uno de la LIVA, consistente en que dichos bienes o servicios se afecten de modo directo y exclusivo a la actividad empresarial o profesional del obligado tributario, circunstancia ésta que no se produce cuando los bienes o servicios se utilizan simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
El citado requisito sólo se exceptúa en los supuestos de adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de un determinado tipo de bienes, los llamados bienes de inversión.
Un principio básico en materia de IVA es el principio de neutralidad
Lo que persigue tal principio es eliminar la carga fiscal que este impuesto representa para el sujeto pasivo del mismo, es decir, liberar al empresario del peso del IVA soportado en el ejercicio de su actividad económica.
El derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas es precisamente el mecanismo que garantiza esa neutralidad, pues permite al empresario recuperar el IVA satisfecho de forma que el impuesto incida exclusivamente en el consumidor final.
Características que han de tener las normativas de IVA en los Estados de la Unión
La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Directiva IVA) nos indica que en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tiene derecho, en el Estado miembro en el que realice tales operaciones, a deducir del impuesto devengado las cuotas soportadas tanto por operaciones interiores como por adquisiciones intracomunitarias e importaciones.
Igualmente podrá deducir las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para realizar operaciones exentas que generan derecho a deducir (exenciones plenas), como son las entregas intracomunitarias de bienes y exportaciones y operaciones asimiladas, y operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto siempre que, de haberse realizado en su interior, hubieran generado el derecho a deducir.
La normativa española sobre el IVA podría parecer, en principio, clara a la hora de denegar la deducción de las cuotas soportadas por bienes y servicios corrientes (no de inversión) no afectados de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional y, en particular, en lo relativo a la deducción del IVA soportado por suministros proporcionados a un inmueble destinado simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
Interpretar la normativa interna española de forma acorde con lo dispuesto en la Directiva IVA
Llegados a este punto se debe recordar que el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea conlleva la obligación de los órganos jurisdiccionales de hacer todo lo que sea de su competencia para garantizar la plena eficacia de la Directiva, llevando a cabo una interpretación del Derecho nacional conforme con el Derecho de la Unión2.
Pues bien, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en un reciente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ha razonado que el principio de primacía del Derecho de la Unión obliga a este Tribunal Central a interpretar la normativa interna española de forma acorde con lo dispuesto en la Directiva IVA.
En consecuencia, el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA debe ser interpretado de forma amplia, de tal modo que los bienes y servicios en él consignados ni constituyen una lista cerrada ni se refieren únicamente a los bienes de inversión de la regla 2ª del apartado tercero, alcanzando también a los bienes inmuebles.
Incluir los gastos por suministros de agua, luz y gas relacionados con los bienes inmuebles
En virtud de lo indicado, el Tribunal Central considera que, conforme a la Directiva IVA, cabe la deducción por el sujeto pasivo del IVA soportado por suministros (agua, luz y gas) a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. Dicha deducción del IVA soportado por suministros deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa3.
Si desea obtener más información sobre la deducción del IVA soportado por suministros, en Vento Abogados & Asesores ponemos a su disposición un equipo de profesionales expertos en asesoramiento tributario y contabilidad.
- No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas. ↩︎ - STJUE C‑146/19, Asunto SCT, d.d., de 11.06.2020; STSJUE C‑566/17, Asunto Szef Krajowej, de 08.05.20019 ↩︎
- TEAC, Resolución /06654/2022, de 19.07.2023 ↩︎
