El Tribunal Supremo delimita el significado de los gastos por donativos y liberalidades

El Tribunal Supremo establece en qué casos los gastos por donativos y liberalidades pueden ser considerados gastos deducibles
Los gastos por donativos y liberalidades pueden ser deducibles

Los gastos por donativos y liberalidades han generado controversia a lo largo de los años. Por ello, el TS ha delimitado los casos en los que este tipo de gastos pueden ser considerados deducibles.

La Ley 43/1995 estableció las reglas esenciales de la actual estructura del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). La aludida Ley instituyó, como una de sus principales novedades, la medición de la capacidad económica de las personas jurídicas a partir del resultado contable. Éste es corregido, en determinados supuestos, mediante los preceptos específicos contenidos en la norma reguladora.

La vigente Ley 27/2014 mantiene la misma estructura del IS que ya existe desde el año 1996, de manera que el resultado contable sigue siendo el elemento nuclear de la base imponible, constituyendo el punto de partida clave en su determinación. A estos efectos, el art. 10.3 de la LIS determina que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Gastos contables y gastos deducibles

Profundizando en lo que debe entenderse por gasto contable, por mor de la remisión establecida en el art. 10.3 de la LIS, resulta obligado acudir a la normativa contable, debiendo advertirse que el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobaba el Plan General de Contabilidad (PGC), enunciaba el contenido del principio de correlación de ingresos y gastos indicando que, «el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo, realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa».

Por su parte, el PGC del 2007 exterioriza que «se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos».

De este modo, como principio contable general, puede afirmarse que un gasto contable, para ser considerado como tal, debe de ser realizado para la obtención de ingresos. O, dicho de otro modo, si la base imponible del IS tiene como base el resultado contable, los gastos registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias necesariamente tienen que estar materializados con la obtención de ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que correspondan.

El gasto contable es el presupuesto, primero e indispensable, para identificar un gasto fiscalmente deducible. En definitiva, cuando no haya que corregirse por las normas fiscales, el gasto contable será gasto deducible.

Ésta es la forma que el legislador ha forjado para medir la mencionada capacidad económica de los sujetos pasivos. Ello es así porque la base imponible descansa sobre el resultado contable de la entidad, en los términos legalmente dispuestos. Sin perjuicio de las correcciones necesarias cuando aparezcan diferencias entre los criterios contables y fiscales. Éstas diferencias tratan de ser superadas por las reglas contenidas en el capítulo II de la LIS que, en lo referente a la limitación a la deducibilidad de los gastos, especifica, en su artículo 15, lo siguiente:

«No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades

Los gastos por donativos y liberalidades son deducibles en función de las excepciones recogidas por la ley

Gastos por donativos y liberalidades… ¿no deducibles?

El carácter lucrativo de la empresa mercantil ha determinado que las normas contables hayan expresado una escasísima consideración a las donaciones o liberalidades, efectuadas por aquella. Tanto el PGC de 1990 como el del 2007 no ofrecen una cuenta que, expresamente, se refiera a las donaciones efectuadas por la empresa, entendiéndose que deben recalar en la partida 678i (gastos extraordinarios, en el PGG 1990; gastos excepcionales, PGC 2007).

El art. 618 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil, define la donación como un «acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta».

En suma, son numerosas las sentencias que señalan las dificultades y complejidad, primero, en la delimitación del concepto de gastos deducibles, para, segundo, descender a la consideración no deducibles los gastos por «donativos y liberalidades». Puesto que al hablar de correlación de ingresos y gastos, donativos y liberalidades parece, por su antagonismo, que nos estamos refiriendo a realidades distintas.

El TS se hizo eco de esta perplejidadii al afirmar que resulta harto complicado calificar un gasto como liberalidad. Máxime, cuando la propia LIS después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece las excepciones de:

  • Los gastos por atenciones públicas con clientes o proveedores.
  • Los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa.
  • Los que sean para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios.
  • Los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

De la lectura del precepto puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación. Si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial. Ésta se proyecta mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre ingresos y gastos puede ser tanto directa como indirecta. Y, además, puede agotarse en el momento de la realización de una concreta operación o proyectarse en el futuro. Ello conlleva que estos gastos quedan excluidos de los no deducibles, cuando el donativo o la liberalidad se realice con la obtención de un mejor resultado empresarial.

Clarificando un sistema complejo

Si atendemos a la sistemática y al tenor literal del precepto, no tienen la consideración de fiscalmente deducibles los gastos de donativos y liberalidades. Esto es, deben excluirse como gastos deducibles los que, teniendo un reflejo contable, se realizan con ánimus donandi; aquellos realizados a título gratuito.

Las liberalidades realizadas dentro de la propia actividad empresarial y dirigidas a conseguir un mayor resultado empresarial son gastos, por esencia, que no buscan una consecución inmediata de los mejores resultados. Ya que lo más común por su propia naturaleza y características es que persigan un resultado en el futuro, puesto que su finalidad última es obtener algo a cambio. Véase que las atenciones a clientes y proveedores buscan fundamentalmente su fidelización y que las atenciones a empleados pretenden incentivarlos en su trabajo a desarrollar.

La cláusula cierre del art. 15.e) LIS debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados, no resultan deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales, las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito.

Sin embargo, serán deduciblesiii aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable, contabilizado y acreditado- a título gratuito que se realicen por las excepciones que abordamos con anterioridad. En primer lugar, los gastos derivados de las relaciones públicas con clientes o proveedores. En segundo lugar, los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa. En tercero, los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios. En último lugar, todas aquellas disposiciones que, no comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y, pese a que no denoten una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial sean dirigidas a mejorar el resultado, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes.

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i Sanz Gandea, Eduardo (2021). Correlación de ingresos y gastos. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 464; 137

ii STS 2831/2016, Rec. de casación 2555/2015, de 20.06.2016

iii STS 1233/2021, Rec. de casación 3434/2019, de 30.03.2021