Índice
1. Introducción al Impuesto sobre el Patrimonio y al Impuesto de Grandes Fortunas
Desde una perspectiva de política fiscal, los impuestos a la riqueza (el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto de Grandes Fortunas) siempre han sido un foco de discusión.
En lo que respecta al primero, lo cierto es que, a expensas del periodo comprendido entre 2008 y 2010 en el que el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) estuvo suprimido, el gravamen a la riqueza ha permanecido vigente en el Estado español desde hace décadas en mayor o menor medida, en función del territorio y atendiendo a las competencias otorgadas a las Comunidades Autónomas.
Desde 2010 a 2020 el IP se mantuvo por medio de medidas de prórroga temporal, para establecerse ya con carácter indefinido a partir de 2021, por medio de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2021.
A mayores, y fruto de la diferente concepción de la política fiscal entre el gobierno central y determinadas Comunidades Autónomas, el IP ha pasado a convivir con otro impuesto de ámbito estatal, el Impuesto temporal de solidaridad de las Grandes Fortunas (IGF).
El Impuesto de Grandes Fortunas, cuya constitucionalidad fue analizada por el Tribunal Constitucional, fue en un principio introducido de forma temporal para los ejercicios 2022 y 2023, si bien el Real Decreto-Ley 8/2023 prorrogó su vigencia de forma indefinida.
Así, aquellos contribuyentes con un patrimonio neto no exento superior a los 3.000.000 euros deberán tomar en consideración tanto las especialidades aplicables al IP, como la posible tributación por el Impuesto de Grandes Fortunas, que dependerá, como luego comentaremos, de la normativa en materia de IP de la Comunidad Autónoma de residencia.
2. Plazos de presentación de los modelos 714 y 718 y obligados a presentar
Para el ejercicio 2024, el plazo para presentar el modelo 714 (autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio) finaliza el próximo día 30 de junio de 2025, coincidente con la campaña de la Renta.
Por su parte, el modelo 718 (autoliquidación del Impuesto de Grandes Fortunas) debe presentarse durante el mes de julio de 2025.
Sin embargo, no todos los contribuyentes con un patrimonio neto no exento superior a los 3.000.000 euros deben presentar ambas autoliquidaciones.
En concreto, presentarán el modelo 714 relativo al IP los sujetos pasivos cuya autoliquidación arroje un resultado a ingresar o, no dándose esta circunstancia, los que sean titulares de bienes y derechos por un valor superior a 2.000.000 euros.
Por su parte, únicamente se debe presentar el modelo 718 relativo al Impuesto de Grandes Fortunas cuando el resultado de la autoliquidación sea a pagar.
Como se explica más adelante, en muchos casos la dinámica de estos dos impuestos supone una tributación exclusiva por IP –sin perjuicio de la necesidad de realizar un cálculo previo del Impuesto de GF–. Así, la mayoría de los sujetos pasivos que ostenten un patrimonio neto no exento superior a 3.000.000 euros presentarán únicamente el modelo 714.
3. Cuestiones relevantes para el cálculo de la deuda tributaria
a. Exención de «empresa familiar»
En el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio (Ley del IP) –y, por remisión, también en la normativa del Impuesto de Grandes Fortunas– se contempla una exención específica para ciertos bienes y derechos necesarios para el desarrollo de actividades empresariales o profesionales. Es la conocida como exención de «empresa familiar».
En concreto, la exención se puede aplicar:
- Sobre los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial, siempre que esta se ejerza de forma habitual y constituya su principal fuente de renta (artículo 4.Ocho.Uno de la Ley del IP);
- Sobre el valor de las participaciones en entidades cuando concurran ciertos requisitos (artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del IP).
Por lo que respecta a esta segunda modalidad del artículo 4.Ocho.Dos, la norma contempla una serie de requisitos que se deben constatar de cara a la aplicación de esta exención y que se refieren tanto a la entidad participada como al titular de las participaciones.
A grandes rasgos, los requisitos son:
- a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
- b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea de, al menos, el 5% computado de forma individual, o del 20% con su grupo familiar, según se define este en la Ley.
- c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y que perciba por ello una remuneración que representen más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo. Este requisito podrá ser cumplido por algún miembro de su grupo familiar.
Este es un precepto que ha sido objeto de numerosos pronunciamientos administrativos y judiciales, y ninguno de estos tres requisitos se libra de controversia. Sin embargo, quizás sea el apartado a) el que suele generar más conflictos con la Administración en el seno de los procedimientos de comprobación.
En términos generales, para entender que una entidad no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, se debe constatar que, durante más de 90 días del ejercicio social, más de la mitad de su activo está afecto a actividades económicas. En este sentido, resulta esencial llevar a cabo un análisis de la composición del activo de la entidad, de cara a detectar cualquier activo potencialmente conflictivo.
Los activos que acostumbran a ser conflictivos en caso de una comprobación por parte de la Administración son, entre otros: las inversiones financieras, las cuentas de activos líquidos de importes considerables, créditos y préstamos de todo tipo, participaciones en otras entidades que no cumplan los requisitos de este artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del IP, etc.
Además, especial mención merecen aquellas entidades que tiene por actividad principal el arrendamiento de inmuebles ya que, para que esta actividad tenga la consideración de actividad económica en los términos de la Ley del IP, por remisión a la normativa de IRPF, se debe contar con una persona contratada a jornada completa y con contrato laboral que se dedique, de forma exclusiva, a la actividad de arrendamiento y tenga un volumen suficiente de trabajo.
En caso de existir varias compañías en el Grupo dedicadas al arrendamiento, se debe de contar con una persona contratada en cada sociedad. Todo ello a expensas de que el Tribunal Supremo se pronuncie en casación sobre si los requisitos menos estrictos de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que solamente exigen una persona contratada a nivel del Grupo, son trasladables también a efectos de la exención de empresa familiar.
Por otro lado, una vez se verifica el cumplimiento de estos requisitos, la Ley contempla ciertas especialidades en lo que respecta al alcance de la exención. Así, la exención solo alcanzará al valor de las participaciones en la parte que se corresponda con el patrimonio neto afecto a actividades económicas. Es decir, esta exención puede ser de aplicación parcial, de tal forma que una parte de las participaciones que ostenta el sujeto pasivo sí está exenta del IP y otra no.
En resumen, conviene que abogados especializados en Derecho Tributario efectúen un análisis de la situación del balance de las sociedades a 31 de diciembre de 2024 a efectos de determinar si existe derecho a aplicar la exención de empresa familiar sobre las participaciones ostentadas (acceso a la exención) y, en su caso, en qué porcentaje resulta de aplicación dicha exención (alcance de la exención).
b. El límite conjunto de las cuotas de IRPF, IP e IGF, y su no aplicación en el caso de bienes improductivos. Caso particular de la vivienda habitual
Como sabemos, para el cálculo de la cuota resultante del IP se contempla, en el artículo 31 de la Ley del IP, una limitación a la tributación por este impuesto. En concreto, para los sujetos pasivos por obligación personal –residentes fiscales en España–, la suma de la cuota íntegra del IP y la cuota del IRPF no podrá exceder del 60% de la base imponible del IPRF para ese ejercicio. El exceso sobre este umbral minorará la cuota íntegra del IP, con ciertos límites.
La finalidad de este mecanismo es evitar cuotas desproporcionadas en el IP en proporción a las rentas y rendimientos percibidos por el sujeto pasivo en cada ejercicio.
Idéntica limitación sobre el 60% de la base imponible del IRPF, establece la normativa del Impuesto de Grandes Fortunas en la tributación conjunta a efectos de IRPF, IP y el propio IGF.
Ahora bien, esta limitación no opera para la parte de la cuota íntegra del IP que se corresponda con elementos patrimoniales que, por su naturaleza, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados en IRPF. Esto es, no será susceptible de limitación la parte de la cuota íntegra del IP que se corresponda con elementos patrimoniales improductivos.
Los ejemplos por excelencia de este tipo de elementos son las joyas, las obras de arte, las embarcaciones y vehículos de uso privado, etc. En cualquier caso, la inclusión o exclusión de cada elemento en esta categoría deriva, no solo de la naturaleza del bien, sino también del destino de este en el momento de la liquidación. Así, cabe la posibilidad de que un elemento, por su naturaleza, tenga la consideración de improductivo –como las obras de arte– pero, por su destino, y de forma puntual, no deba incluirse en esa categoría –obras de arte destinadas a producir rendimientos a consecuencia de su explotación–.
A este respecto, en los últimos años surgió un debate en relación con la consideración de la vivienda habitual del sujeto pasivo como elemento improductivo, con pronunciamientos administrativos y resoluciones judiciales contradictorias.
Recientemente, el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre esta cuestión (Sentencia de 11 de noviembre de 2024), aclarando de una vez por todas que esos bienes no tienen la consideración de elemento improductivo.
Así, el Tribunal Supremo defiende el criterio ya acogido con anterioridad por la Dirección General de Tributos (V0875-22), que venía considerando que:
Los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, con independencia de que en el caso concreto de la vivienda habitual la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la excluya de la generación de rentas inmobiliarias imputadas.
Así, la parte de la cuota de IP que se corresponda con la parte de la vivienda habitual no exenta (recordemos que existe una exención con un tope de 300.000 euros) sí podrá ser objeto de limitación, a efectos de la tributación conjunta de IRPF, IP e IGF.
c. Cálculo del resultado a ingresar en el IP y en el IGF: puntos de conexión entre ambos impuestos
Hay tres grandes puntos de conexión entre el Impuesto sobre Patrimonio y el Impuesto de Grandes Fortunas:
Límite de la cuota íntegra del Impuesto de Grandes Fortunas
Tal y como hemos expuesto anteriormente a los sujetos pasivos por obligación personal les resulta de aplicación una limitación por tributación conjunta, que implica que la suma de las cuotas íntegras del IGF, IP e IRPF no podrá ser superior al 60% de la base imponible del IRPF de ese mismo ejercicio para el sujeto pasivo. El exceso sobre ese umbral minorará la cuota íntegra del Impuesto de Grandes Fortunas, con ciertos límites.
Este es un cálculo muy similar al contenido en la normativa del IP, con el que ya estamos familiarizados, si bien contempla una especialidad muy relevante: la cuota íntegra de IP a considerar para determinar la posible limitación a la tributación por el Impuesto de Grandes Fortunas será la cuota íntegra del impuesto antes de la aplicación de las bonificaciones contempladas en la normativa del impuesto.
Esta interpretación, que en un principio supuso bastante revuelo, implicó una minoración importante en la recaudación por el Impuesto de Grandes Fortunas, en la medida en que los contribuyentes residentes en Comunidades Autónomas con bonificaciones en materia de IP, como es el caso de Madrid o Galicia, pueden «deducirse» a estos efectos una cuota íntegra de IP que no han satisfecho efectivamente por aplicación de las bonificaciones aprobadas por las respectivas comunidades.
Reacción de las Comunidades Autónomas ante el Impuesto de Grandes Fortunas y su recaudación por parte del Estado
Como se adelantaba, algunas comunidades autónomas, como las de Galicia o Madrid, han aprobado bonificaciones autonómicas de la cuota íntegra del IP que, hasta la aprobación del Impuesto de Grandes Fortunas, suponían una minoración efectiva de la carga tributaria en lo que respecta a los impuestos que gravan la riqueza.
En concreto, por lo que respecta a Galicia, la norma contempla una bonificación de la cuota íntegra del IP del 50% de su importe y en el caso de Madrid, la bonificación es del 100%.
Para los contribuyentes afectados por el Impuesto de Grandes Fortunas, la recaudación dejada de ingresar por estas Comunidades Autónomas pasaría a manos de la Administración Central. Como reacción a esta recaudación, las distintas Comunidades Autónomas afectadas han establecido mecanismos para atraer dicha recaudación, limitando la aplicación de sus beneficios fiscales a aquellos contribuyentes afectados por el Impuesto de Grandes Fortunas.
Por lo que respecta a Galicia, mientras resulte de aplicación el Impuesto de Grandes Fortunas, la bonificación del 50% se verá reducida –es decir, la bonificación será menor– en el importe que resulte a pagar en IGF. Asimismo, también se ve modificada la tarifa autonómica del Impuesto sobre Patrimonio, para adecuarla al Impuesto de Grandes Fortunas, en tanto se mantenga en vigor este último.
Deducción de la cuota satisfecha en el Impuesto sobre el Patrimonio en el Impuesto de Grandes Fortunas
Por último, y para completar el esquema planteado, según lo dispuesto en la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, por la que se crea el Impuesto de Grandes Fortunas, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota del IGF la cuota efectivamente satisfecha en el IP de ese mismo ejercicio.
En definitiva, a mayor cuota satisfecha en IP, menor cuota a pagar en IGF. Es más, en muchas ocasiones, la cuota pagada en IP será igual a la cuota teórica de IGF –debido a las modificaciones en las normas autonómicas comentadas en el punto anterior–, de tal forma que el resultado de la autoliquidación de IGF, tras aplicación de esta deducción, será de cero euros. Es decir, aunque resulte necesario efectuar los cálculos del Impuesto de Grandes Fortunas –debido a la interconexión entre ambos tributos–, en estos casos no existiría obligación de presentar el modelo 718.
