Es por todos conocidos la formidable controversia que ha provocado el Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo, TEAC), sobre el régimen de las opciones tributarias.
El artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que «las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».
Pese a que la exposición de motivos de la LGT destaca, entre sus principales objetivos, que «pretende conseguir […] reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica», ciertamente, por lo que se refiere a las opciones tributarias, dista mucho de ser didáctica.
Ni la LGT, ni sus reglamentos de desarrollo definen el concepto jurídico de las opciones tributarias, a las que se refiere el aludido art. 119.3 LGT.
A falta de una definición, el criterio del TEAC era que debería de calificarse como opciones tributarias a:
- (i) La inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación.
- (ii) El acogimiento al régimen especial del criterio de caja.
- (iii) La libertad de amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades.
- (iv) La elección de tributación individual o conjunta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- (v) La controvertida compensación de las bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades.
Antecedentes del caso analizado
I. Con fecha 15.01.2021 una entidad presentó solicitudes que dieron lugar al inicio de dos procedimientos de solicitud de rectificación de autoliquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos 2016 y 2017.
II. Con fechas 21.07.2017 y 24.07.2018, respectivamente, presentó autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017 como entidad dependiente del grupo de consolidación fiscal.
III. Como consecuencia de las reestructuraciones producidas en el grupo mercantil desde el ejercicio 2015, la formulación y aprobación de las cuentas anuales de las sociedades del grupo se efectuó con posterioridad a la presentación de las declaraciones originales del Impuesto sobre Sociedades.
Una vez presentada la autoliquidación para los ejercicios 2016 y 2017 quedó patente que la sociedad debía quedar excluida del grupo fiscal con efectos retroactivos desde el 01.01.2016, por estar dos ejercicios consecutivos en causa de disolución en base al artículo 58.4.d) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Por ello, en fecha 23.07.2019, presentó sendas declaraciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016 y 2017.
IV. Mediante sendos escritos de fecha 22.07.2020 la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Andalucía comunicó al obligado tributario la improcedencia de las declaraciones complementarias presentadas, señalando que si la pretensión del contribuyente era rectificar las declaraciones inicialmente presentadas debía instar el inicio de un procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidación.
V. En cumplimiento de esta comunicación presentó en fecha 15.01.2021 sendos escritos solicitando la rectificación de las autoliquidaciones presentadas para los periodos impositivos 2015 y 2016 en los mismos términos que las complementarias anteriores.
VI. El 31.08.2021 la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Andalucía notificó sendos Acuerdos de resolución, desestimando la solicitud de ajuste negativo por aplicación de la libertad de amortización, al considerar que se trataba de una opción tributaria que la sociedad debería haber ejercitado al presentar su declaración originaria, aun cuando fue presentada bajo el régimen de consolidación fiscal.
Los límites de la irrevocabilidad de las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT
Una vez resuelto que la libertad de amortización constituye una opción tributaria sujeta a los límites del artículo 119.3 LGT, el contribuyente solicita que se permita rectificar la opción inicialmente ejercitada por producirse un cambio sustancial de las circunstancias concurrentes.
El artículo 119.3 LGT reconoce la irrevocabilidad de las opciones tributarias fuera del plazo reglamentario de declaración, es decir, una vez que el contribuyente ha ejercitado una determinada opción tributaria, esta no podrá ser modificada una vez que haya transcurrido el plazo reglamentario de declaración.
No obstante, esta irrevocabilidad de las opciones tributarias debe interpretarse y entenderse «rebus sic stantibus», es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien.
Ahora bien, en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico. Esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación.
En este sentido se expresa la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, que recoge esta idea sobre las opciones tributarias en los siguientes términos :
El art. 119.3 de la LGT viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción, que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes. Lo que cabe preguntarse es si esta regla tiene excepciones, a pesar de los términos que contempla el propio art. 119.3 de la LGT.
Ciertamente la correcta viabilidad de este instituto y su principal consecuencia de la irrevocabilidad, pasa necesariamente por que la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados. Debe convenirse, también, que amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecten a los citados principios.
Cambio sustancial en las circunstancias y opciones tributarias
En el supuesto analizado, resulta indudable que se produce un cambio sustancial en las circunstancias en base a las cuales la entidad reclamante adoptó inicialmente la decisión de no optar por la libertad de amortización. Puesto que al contar el grupo con una base imponible negativa, optó por no aplicar el incentivo fiscal, ya que no tendría el efecto de disminuir su base imponible y deuda tributaria, al ser ya negativa tanto para el ejercicio 2016 como 2017.
Ahora bien, el contribuyente, en aplicación del artículo 58.4.d) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades cambia su régimen tributario al ser excluida del grupo. Lo que tiene como consecuencia que surja una base imponible positiva, resultando razonable que se otorgue al interesado la posibilidad de optar nuevamente por aplicar la libertad de amortización. Ya que precisamente este cambio en el régimen tributario aplicable afecta de forma fundamental a tal decisión, al sí existir ahora una renta positiva en la base imponible que puede ser minorada o incluso anulada mediante la aplicación del citado incentivo fiscal.
La sociedad, a pesar de tener derecho a deducir en base imponible un mayor gasto en aplicación del incentivo fiscal de libertad de amortización, optó por no hacerlo ya que la base imponible de quién entonces era contribuyente -el grupo fiscal- era negativa.
Por ello, en caso de que posteriormente la base imponible resulte positiva -como es el caso ante el cambio en el régimen de tributación- se habrá modificado la circunstancia que hizo ejercitar tal opción, debiendo permitir su modificación vía rectificación de autoliquidación.
