Los medios de comunicación de información general vienen reflejando en los últimos tiempos una faceta insólita de los personajes populares del mundo del espectáculo y del deporte. Esa vertiente no es otra que sus problemas con la Agencia Tributaria. Futbolistas como Messi, Cristiano Ronaldo, Xabi Alonso, Mascherano o Radamel Falcao; entrenadores como José Mourinho; cantantes como Shakira, Joaquín Sabina o Ana Torroja; actores como Imanol Arias, Ana Duato o Paz Vega; presentadores como Jorge Javier Vázquez o Patricia Conde; escritores como Ildefonso Falcones; y varios singulares miembros de la cofradía del famoseo han aparecido en los medios por sus problemas fiscales y controversias con la Hacienda Pública casi tanto como por su actividad profesional.
Obviamente no estamos ante situaciones nuevas. Echando la vista atrás podemos referirnos a un primer caso emblemático en nuestra historia reciente: el de Lola Flores. En los ochenta y con una escasa experiencia en la aplicación del delito fiscal, el caso sirvió para discutir cuestiones a día de hoy tan superadas como si el delito contra la Hacienda Pública se puede cometer por omisión. Y dio lugar a una emblemática sentencia del Tribunal Supremo -con voto particular del Magistrado Marino Barbero Santos- de 27 de diciembre de 1990. En esta sentencia se apreciaba el vacío normativo que había provocado, en la normativa sobre el IRPF, la sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989 de 20 de febrero sobre la obligación de tributación conjunta.
Finalmente, la Faraona no fue condenada por la imposibilidad de determinar la cuota tributaria, lo que impedía sancionar los posibles incumplimientos relativos al ejercicio de 1988 y anteriores. Como consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional de 1989 no había manera de determinar un elemento del tipo como la cuantía defraudada. En el recuerdo queda el llamamiento de la artista a que cada español aportase una peseta para el pago de su responsabilidad civil. Lo cual, visto hoy, bien podría considerarse un precedente histórico del crowdfunding.
La cláusula de la tenista
En otros casos, el famoso de turno propició un cambio legislativo. No nos referimos a David Beckham, que tiene el honor de dar nombre a nuestro régimen de impatriados, previsto en el artículo 93 de la Ley del IRPF y conocido como Ley Beckham. Sino a lo que algunos denominan cláusula de la tenista, que no es más que el artículo 9,1, b) de la Ley del IRPF, que prevé que se pueda considerar residente en España a quienes, no permaneciendo más de 183 días en territorio español, tengan en nuestro país el centro de sus intereses económicos. Precepto que, en parte, se inspira en la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 2009 que negaba que Arantxa Sánchez Vicario fuese no residente en España por tener en el país el centro de su actividad. En efecto, se señalaba que gestionaba su actividad deportiva y contrataba desde España y que, además, participaba en el equipo español de Copa Davis.
Suele decirse que las actuaciones de la Administración Tributaria frente a estos ciudadanos tienen un retorno importante en términos de lo que podríamos llamar (utilizando terminología penal) prevención general. Y también se habla de la finalidad ejemplificante de las inspecciones a los famosos y de su impacto positivo en la formación de la conciencia fiscal. Aunque no haya razones para afirmar ninguna predilección de la Agencia Tributaria por actuar ante estos personajes populares, es indudable su influencia en el fomento del cumplimiento voluntario.
En cualquier caso, no hay un perfil único de conflicto tributario del famoso. Pero sí es cierto que podemos señalar algunos puntos comunes de los problemas fiscales que suelen tener.
El país de residencia
Así, por un lado, están las situaciones relativas a la residencia. Los famosos, o al menos algunos de ellos, pueden trasladar su residencia a otro país con una fiscalidad más amable. Y la Administración Tributaria suele discutir, con frecuencia, ese cambio de residencia. Según artículo 17 del Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE, que inspira la mayoría de nuestros tratados internacionales de doble imposición, los artistas y deportistas tributan donde tengan su residencia. Aunque también deberán contribuir allí donde el artista o deportista actúe y cobre por la actuación, tanto si percibe sus emolumentos personalmente, como si lo hace a través de una sociedad que lo represente. Este fue leitmotiv de casos como el de los Rolling Stones (sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011) o U2 (7 de diciembre de 2012).
En lo relativo a la residencia hay que recordar que los cambios de residencia de los deportistas o de cualquier contribuyente (recuérdese el ejemplo de El Rubius y otros youtubers) son reprobables cuando no son reales. O cuando no se ajustan al ordenamiento jurídico, que no será sólo la ley interna española sino también el Convenio de Doble Imposición que pudiera existir entre España y el país al que el sujeto se traslada.
Reglas de desempate
Si el convenio está elaborado según la pauta de la OCDE incluirá un artículo 4, 2 estándar, con las medidas para resolver los supuestos de doble residencia, conocidas como reglas de desempate o tie-breaker rules. Para decidir la residencia se atenderá, en primer lugar, al Estado donde se tenga una vivienda permanente, después al centro de intereses vitales, al lugar donde se viva habitualmente, o al Estado del que se sea nacional.
Por tanto, cabrá rechazar estos cambios de residencia cuando, o bien se siga permaneciendo más de 183 días en España (esto es, el cambio de residencia fue ficticio) o bien, de acuerdo con las reglas de desempate en relación con países con convenio, se siga teniendo una vivienda en España.
En cualquier caso, corresponderá a la Agencia Tributaria acreditar que no se dan las condiciones normativas para dejar de ser residente en España o que el traslado al exterior ha sido simulado. Y en tanto no se acredite esa falsedad, el cambio de residencia debe considerase lícito, aunque sólo sea por la necesidad de presumir la buena fe del contribuyente que deriva del principio de buena administración, inferido por el Tribunal Supremo de los artículos arts. 9.3 y 103 de la Constitución, por ejemplo, en sentencia de 21 de febrero de 2020 (recurso nº 6012/2019).
Pero es evidente que la Administración tributaria española puede emplear los medios de que dispone para comprobar y, en su caso, cuestionar el cambio de residencia de estas personas. Medios que pueden, incluso, ser la geolocalización, la inteligencia artificial y el rastreo de redes sociales, como hizo la Agencia Tributaria en el caso de Shakira y como, con carácter general, prevén ya anualmente los Planes de Control Tributario.
Finalmente, serán los tribunales los que decidan, como en casos bien conocidos como el de la propia Shakira o el de Borja Thyssen, y determinen la residencia del famoso.
Cambio real y cuestiones éticas
Sin embargo, si el cambio es real, poco o nada se puede reprochar a una legítima decisión. En especial cuando el país al que se traslada la residencia tenga con España Convenio de Doble Imposición con cláusula de intercambio de información y, por ello, no pueda ser considerado paraíso fiscal, siguiendo los criterios marcados por la OCDE desde 2002.
En esos casos ni siquiera cabría aplicar la cuarentena fiscal del artículo 8,2 de la Ley 35/2006 del IRPF, que permitiría seguir considerando residentes en España durante el ejercicio que cambien su residencia y durante los cuatro siguientes a los nacionales que trasladen su residencia a un paraíso. Y aunque sea criticable la ligereza con la que se excluye a ciertos territorios de la condición de paraísos fiscales. Algo que ha puesto de manifiesto el Parlamento Europeo en la resolución de 22 de enero de 2021. Esto es lo que hay. Cuestión distinta es la visión ética del tema, en la línea de eso que se ha dado en llamar moralización de las obligaciones tributarias y, según lo cual, no sólo hay que pagar lo que es legal si no lo que es moralmente justo (fair share taxation). Desde esta perspectiva, podría argumentarse que es inmoral que personas de cierto calado popular eludan, aunque sea legalmente, su deber de pagar impuestos en España.
Uso de sociedades interpuestas
Un segundo grupo de problemas fiscales de los famosos tiene su fundamento en el uso de sociedades interpuestas para percibir rendimientos de actividades económicas y, en algunos casos incluso, del trabajo personal.
Casos como los de Joaquín Sabina, Ildefonso Falcones, Fernando Tejero, Ana Torroja…en los que la cuestión controversial radicaba en utilizar una sociedad mercantil para percibir retribuciones derivadas de derechos de autor o, simplemente, pagos por actuar en una serie o película. En otros casos, como el de Imanol Arias o Ana Duato, se llegó a rizar el rizo acudiendo a una entidad como la Agrupación Europea de Interés Económico sujeta a transparencia fiscal pero pensada fundamentalmente para la contratación de obras y servicios públicos.
La Agencia Tributaria ha venido considerando estas sociedades simuladas, por entender que no aportan nada a la actividad del personaje popular. De tal manera que ha ido procediendo a imputar los rendimientos de estas sociedades al famoso y liquidando el IRPF correspondiente (lo que se viene conociendo como transparencia fiscal de hecho).
Operaciones vinculadas
En una segunda línea, se han cuestionado las operaciones entre el famoso y su sociedad entendiendo que, al tratarse de operaciones vinculadas, deberían valorarse a precio normal de mercado.
Se trata de otro tema polémico, ya que el carácter simulado de una sociedad es un argumento recurrente para la Agencia Tributaria, que suele presuponer la condición elusiva de toda sociedad interpuesta, por ejemplo, en el caso de sociedades profesionales. Con ello, Hacienda desconoce que uno de los elementos de la libertad económica es la posibilidad de ejercer una actividad como persona física o a través de una sociedad mercantil o profesional.
Para que una sociedad sea simulada deben aplicarse los parámetros civiles de la simulación. Ya que el artículo 16 de la Ley General Tributaria, que habla de la simulación, no la define. Lo que supone que hay que estar al concepto civil de la misma y, como dijo el Tribunal Supremo en sentencia 904/2020, de 2 de julio de 2020, las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita. Y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas.
Por tanto, para que se pueda hablar de simulación absoluta de la persona jurídica, lo trascendente es la creación de un sujeto que no sustituye realmente a las personas físicas y, por tanto, que no responde a la función de creación de un nuevo centro de imputación de efectos jurídicos.
Derechos de imagen
En el uso de sociedades interpuestas destacan los deportistas, y sobre todo los futbolistas, que han venido siendo visitantes asiduos de los juzgados por motivos fiscales. Aunque no en todos los casos por los mismos motivos. En el caso de Cristiano Ronaldo, que tributaba en España bajo la llamada Ley Beckham, la cuestión era si había declarado todos sus rendimientos de fuente española y la discrepancia sobre si determinadas rentas se habían generado en España o no. Aunque en la mayoría de los casos, la controversia gira también sobre el uso de sociedades, pero para percibir derechos de imagen.
Hay que recordar que los futbolistas profesionales reciben de sus clubes o sociedades anónimas deportivas, además de la retribución salarial, derechos por la explotación que hace el club o terceros de su imagen en merchandising y otras actividades. Tales derechos no son rendimientos del trabajo en el IRPF, sino, normalmente, de capital mobiliario. Y, por tanto, no están sujetos a la tarifa progresiva cuyo tipo, para las rentas de estos deportistas, está en entre el 46 y el 51 %, dependiendo de la Comunidad Autónoma.
Con lo cual, desde mediados de los años 90, cuando se generó la práctica de retribuir con derechos de imagen a ciertos futbolistas (casos Schuster, Roberto Carlos, Suker…), la Agencia Tributaria venía entendiendo que se trataba de una práctica fraudulenta para eludir la calificación salarial de los pagos y evitar la progresividad del impuesto. Para la Agencia Tributaria, si el futbolista cedía al club el derecho a explotar su imagen la retribución sería también parte del salario. Lo que contó con el apoyo del Tribunal Supremo en el caso Suker, cuando el Alto Tribunal dijo que la explotación de la imagen de los futbolistas se incardina dentro de la relación laboral (sentencia de 16 de abril de 2012).
Pero la práctica que se instauró fue que el futbolista cedía el derecho a explotar su imagen a una sociedad, en España o en el exterior, mientras que el club pagaba a dicha sociedad. La Ley del IRPF, tras la reforma de 1996, instauró un régimen de puerto seguro que, en lo esencial, permanece en el vigente artículo 92. Según esta regla, si los derechos de imagen percibidos por el jugador del club con el que tiene una relación salarial superan el 15 % (regla 85/15), se imputará al futbolista la renta obtenida por la sociedad proveniente de los pagos que el club realice en concepto de derechos de imagen. Si lo que cobra la sociedad a la que el deportista cedió la explotación de sus derechos de imagen es inferior al 15 % de las retribuciones del jugador, no habrá imputación, y tales derechos de imagen eludirán la tarifa progresiva del IRPF.
Estrategia de la Inspección vs. Estrategia fiscal de los futbolistas
No obstante, en relación con estas sociedades creadas para cobrar derechos de imagen, la estrategia de la Inspección fue, más bien, la de considerarlas simuladas, en especial cuando, con frecuencia, se creaban en jurisdicciones no cooperativas (antaño, paraísos fiscales). Como el caso de Messi y las sociedades en Uruguay y Belice o las sociedades húngaras de varios futbolistas del Real Madrid como Raúl, Suker o Mijatovic, que dio lugar a las sentencias de la Audiencia Nacional de 26 de marzo de 2007, de 20 de julio de 2006, de 18 de julio de 2006, y de 18 de julio 2006.
En muchos casos los futbolistas (Diego Costa, Modric, Falcao, Cristiano…) se acogen a la posibilidad que ofrece nuestro ordenamiento a los investigados por delito contra la Hacienda Pública de evitar el juico si antes del inicio del mismo se declaran culpables, reconocen los hechos y aceptan la pena, además de pagar íntegramente la cantidad reclamada. La única excepción, con tintes cuasi-épicos, fue la de Xabi Alonso, que no reconoció el delito y, tras el correspondiente juicio, logró una sentencia favorable, de la Audiencia Provincial de Madrid de 25 de noviembre de 2019 que negaba la simulación en la sociedad del jugador en Madeira (Portugal). Sentencia ratificada en 2021 por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, aunque recurrida por la Fiscalía y la Abogacía del Estado.
En cualquier caso, una objeción habitual de estos personajes famosos es que las estrategias fiscales que utilizan han sido diseñadas por sus asesores y que ellos son ajenos a las mismas. Como es sabido, es una argumentación con escaso recorrido en el ámbito tributario, donde la responsabilidad es por simple negligencia. Y que se ha visto reprobada con la tesis del willfull blindness o ceguera voluntaria, invocada en el caso Messi por la Audiencia Provincial de Barcelona, que hace responsable al contribuyente cuando debería sospechar y se pone en situación de ignorancia deliberada o de no querer saber.
Naturalmente, en una colaboración de este tipo no podemos agotar, ni siquiera plantear extensamente, la infinidad de problemas que suscita la fiscalidad de los personajes populares del mundo de la cultura, el espectáculo y los deportes. Se trata simplemente de dar unas pinceladas con el vago propósito de mostrar que el glamour del famoseo no es, ni puede ser ajeno al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que la Constitución impone a todos los españoles.
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