La rectificación de autoliquidación es un procedimiento que se inicia a instancia del obligado tributario.
Dicho procedimiento de rectificación de autoliquidación se encuentra reglado en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT), y en el art. 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).
Dispone el artículo 120.3 de la LGT:
Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente(…).
Por su parte, en lo que aquí interesa, el artículo 126.3 del RGAT concreta que:
Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario.
Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.
El denominado efecto preclusivo
Sobre el efecto preclusivo de las resoluciones que ponen fin a un procedimiento de rectificación de autoliquidación se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante), interpretando que la existencia de una revisión previa por parte de la Administración, realizada en el seno de un procedimiento de rectificación de autoliquidación (tanto si desembocaba en una desestimación como en una estimación), impedía al obligado tributario la presentación de una segunda solicitud1.
La concreción efectuada por el Tribunal Supremo
No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado el criterio interpretativo del Tribunal Central, en el sentido de que una solicitud de rectificación de autoliquidación no equivale a una liquidación a los efectos del artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando el acto que se dicta es simplemente negativo y no ha tenido lugar en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos.
En esta materia sostiene el Alto Tribunal que:
no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva (artículo 66.3 LGT), si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud.
Concibiendo que se opone a la nueva solicitud la cosa juzgada administrativa, lo que requiere triple identidad de sujeto, objeto o causa de pedir –causa petendi-, entendiendo que «una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada2». Esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe.
No en vano, esta facultad, no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente, esto es, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción.
Instar una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación
Atendida la anterior argumentación, podemos alcanzar la conclusión de que le es posible al contribuyente solicitar una segunda vez -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada-, la rectificación de autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, en tanto no se consume el plazo de prescripción del derecho establecido en el artículo 66.c) de la LGT.
Ahora bien, a los efectos que nos ocupan -y en la misma línea que el Tribunal Supremo- ha apuntalado el Tribunal Central que:
la posibilidad de promover una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación referida a una misma obligación tributaria y periodo impositivo que otra primera presentada, está ciertamente limitada, y ha de basarse en causas, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento3.
1 TEAC, Resolución 05674/2018, de 18.09.2019
2 STS 447/2021, Rec. 3816/2019, de 04.02.2021
3 TEAC, Resolución 05387/2020, de 24.05.2022
