El Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, constituyendo el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen. Aunque existe un tipo general de este gravamen, la legislación tributaria establece un tipo reducido del IS para las entidades de nueva creación, de cara a incentivar la puesta en marcha de proyectos empresariales.
A continuación, vamos a analizar en qué ejercicios pueden las nuevas entidades aplicar el tipo reducido del IS.
Importancia cuantitativa y cualitativa de las PYMES y los autónomos
Los estudios demuestran que las PYMES constituyen uno de los principales motores para dinamizar la economía española, dada su capacidad de generar empleo y su potencial de creación de valor.
Por ello, es imprescindible que desde las Administraciones Públicas se potencie y se facilite la iniciativa empresarial, especialmente en la coyuntura económica actual.
A efectos tributarios es importante recordar que el tipo general de gravamen para los contribuyentes de este impuesto es del 25 por ciento. No obstante, el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece un tipo reducido del IS para entidades de nueva creación. Dicho precepto determina que:
las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
No obstante, concreta el aludido precepto legal sobre la aplicación del tipo reducido del IS que no se entenderá iniciada una actividad económica en los siguientes supuestos:
- a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
- b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
Tampoco tendrán la consideración de entidades de nueva creación con derecho a aplicar el tipo reducido del IS aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Planteamiento de la cuestión controvertida sobre la aplicación del tipo reducido del IS
- I. Una entidad presentó su autoliquidación relativa al IS del ejercicio 2019 aplicando el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación (art. 29.1 LIS), con lo que determinó su cuota íntegra de ese ejercicio tributando al tipo de gravamen del 15% a su base imponible.
- II. La Oficina de Gestión Tributaria de Valencia inició sobre la entidad un procedimiento de comprobación limitada atinente a esa obligación y período tributario (IS 2019), notificándole, además, una propuesta de resolución en la que se indicaba que, como la entidad había tributado ya por ese tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación en el ejercicio 2017, resultaba improcedente la aplicación del mismo en el ejercicio 2019, ejercicio segundo posterior al de 2017, y ello, a pesar de las pérdidas obtenidas en el ejercicio 2018.
- III. En consecuencia, se practicó a la entidad una liquidación provisional, aplicándole el tipo de gravamen ordinario del Impuesto del 25%.
- IV. La Sala del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia acordó estimar la Reclamación1, al entender que la aplicación de dicho beneficio fiscal se limita a los dos primeros periodos impositivos en que la base imponible obtenida por la entidad de nueva creación resulte positiva.
- V. Frente a dicha resolución del TEAR de Valencia, la Directora del Departamento de Gestión interpuso un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
Alcance temporal de la aplicación del tipo reducido del IS para entidades de nueva creación
La discrepancia de la Directora de Gestión con lo resuelto por el TEAR de Valencia se ubica en la interpretación del siguiente precepto legal:
en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente.
Porque, mientras que para el TEAR de Valencia lo que ahí se dice determina que ese tipo reducido del IS del 15 por ciento deba aplicarse en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente en el que vuelva a serlo -(positiva)-; para la Directora recurrente debe aplicarse en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el período impositivo siguiente, con independencia de que en éste (el siguiente) la base imponible sea positiva o negativa.
El actual artículo 29.1 LIS es heredero directo de lo que recogía en su apartado 1 la Disposición Adicional decimonovena del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Una Disposición Adicional decimonovena que fue añadida a ese texto refundido por el Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo que, tras tramitarse como proyecto de ley, se transformó luego en la Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo.
Tras efectuar un análisis exhaustivo de dicha evolución normativa, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) comparte la postura de la Directora de Gestión; y ello porque bien puede decirse que el inciso que nos ocupa -a criterio del Tribunal- fue objeto de una «interpretación auténtica», reconocida por el propio legislador.
Así, en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la Directora del departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acuerda estimarlo y unificar criterio en torno a la aplicación del tipo reducido del IS en el sentido siguiente2:
El tipo impositivo reducido del Impuesto sobre Sociedades que pueden aplicar las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas sólo resulta de aplicación en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el período impositivo siguiente.
