La expansión de las empresas hacia nuevos mercados exteriores, acelerada por la larga crisis económica interna que nos ha tocado estos últimos años, ha provocado que una situación antes reservada a funcionarios en misiones en el extranjero, trabajadores de instituciones internacionales, marinos, y otros grupos reducidos de trabajadores, tenga lugar ahora de manera frecuente en gran número de empresas grandes y medianas, e incluso afecta ya a pequeñas empresas que inician su salida al exterior, normalmente acompañando a sus grandes clientes en su crecimiento en el mercado exterior.
Hoy me voy a referir exclusivamente a determinados aspectos fiscales que afectan a la retribución de los trabajadores de empresas radicadas en España que, con motivo de encargos que reciben en el exterior, se ven obligadas a desplazar a sus trabajadores al extranjero para acometer en destino dichos trabajos.
La ley del IRPF prevé ciertas ventajas fiscales a los trabajadores que se desplazan al extranjero sin perder la residencia fiscal en España, a fin de favorecer la salida al exterior de las empresas españolas y su competitividad en esos mercados.
Es importante insistir en que para disfrutar estas ayudas e incentivos es requisito imprescindible que el trabajador mantenga su residencia fiscal en España, ya que de lo contrario dejaría de ser sujeto pasivo del IRPF.
De manera que resulta fundamental dar previamente respuesta a la pregunta: ¿es residente en España el trabajador desplazado o expatriado?
Con carácter general, son residentes fiscales en España las personas físicas que tengan aquí su residencia habitual, independientemente de su nacionalidad.
Para esclarecer el concepto de residencia habitual, la ley establece una serie de circunstancias de manera que, si se da cualquiera de ellas, el contribuyente tiene su residencia habitual en España y por tanto sería residente fiscal aquí:
- a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, (entre el 1 de enero y el 31 de diciembre) en territorio español, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país que no sea paraíso fiscal mediante certificado de residencia emitido por las autoridades fiscales correspondientes.
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- b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Por núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, puede entenderse:
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- El lugar donde radiquen la mayor parte de sus inversiones o la sede de sus negocios.
- El lugar desde donde se gestionen o administren sus bienes.
- El lugar donde obtenga la mayor parte de sus rentas.
- El lugar donde se tenga la vivienda habitual.
- El lugar donde se desarrolla su trabajo.
Es decir, se puede ser residente en España bien por permanencia o bien por tener el centro de sus intereses económicos, basta encontrarse en una de estas dos circunstancias para ser residente.
Además, la ley establece una presunción de residencia (admite prueba en contrario): el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Si una vez analizadas las circunstancias personales del trabajador se puede concluir que mantiene su residencia fiscal en España, entonces estaría en disposición de beneficiarse de las ventajas establecidas en el IRPF, las cuales se articulan fundamentalmente en base a la duración del desplazamiento.
a) Dietas y asignaciones para gastos de viaje
Para desplazamientos a un mismo destino en el extranjero de duración inferior a 9 meses ininterrumpidos, se consideran retribuciones sujetas al IRPF, pero se exceptúan de gravamen, las que perciben los trabajadores por cuenta ajena para cubrir los gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos hoteleros.
Es importante recordar que la justificación del desplazamiento, acreditación del día y lugar, etc., se podrá realizar por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, así como que la carga de la prueba recae en quien hace valer su derecho, es decir, el trabajador, y que serán, en su caso, los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas.
No obstante lo anterior, recaerá la carga de la prueba en el pagador cuando el objeto de comprobación sea la correcta aplicación de los tipos de retención en IRPF.
En ocasiones, la justificación del desplazamiento en vehículo particular a países miembros de la UE adquiere una dificultad similar a los realizados en territorio nacional, ya que no existe control transfronterizo, de manera que la conservación de facturas de peaje de autopistas, repostaje en gasolineras, resguardos de gastos en destino, etc… adquiere gran importancia. Téngase en cuenta que, además, los órganos de gestión vienen negando valor a aquellas pruebas que no permitan acreditar que ha sido el contribuyente precisamente quien ha incurrido en el gasto (por ejemplo, tickets pagados en efectivo).
El límite máximo que puede considerarse exceptuado de gravamen en dietas y asignaciones para gastos de viaje al extranjero es el siguiente (los excesos tributan):
b) Régimen de excesos de retribución
Se exceptúa de gravamen el exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Se trata de dar una solución a la situación que se derivaría de someter a tributación unas retribuciones cuyo origen se puede encontrar en el mero mantenimiento del nivel de vida y representación que se tendría en España con una retribución inferior; aunque considerarlas como dietas, cuando realmente se trata de sobresueldos o plus de residencia, no sea lo más adecuado desde el punto de vista técnico.
Para estos casos, no se necesita más justificación que la relativa a la realidad del destino en el extranjero, ya que es irrelevante la duración del período con destino en el extranjero. El lugar de trabajo habitual será precisamente el del destino, y puede ser que se perciban dietas (en su verdadero sentido) por desplazamiento a otros lugares del extranjero; pues bien, tales dietas estarán también exceptuadas de gravamen, puesto que son exceso de las retribuciones que se percibirían en España.
En cada caso concreto, habría que ver si se ha producido un mero desplazamiento al extranjero por motivos de trabajo (al que, en su caso, se le aplicarían las cuantías exceptuadas de gravamen) o es un destino en el extranjero. ( habrá que estar a la propia estructura de organización de la empresa).
En definitiva, para que a efectos fiscales se considere que es aplicable el régimen de los trabajadores destinados en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales un cambio de centro de trabajo, un traslado en el sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo destino del extranjero.
Pero al mismo tiempo, se exige que el trabajador sea contribuyente por el IRPF, es decir, que tenga en España su residencia habitual de acuerdo con el artículo 9 de la LIRPF tal y como hemos visto anteriormente.
c) Exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero
La LIRPF establece la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
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- 1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o una entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Por tanto, el destinatario del servicio puede ser una empresa (individual o societaria), un establecimiento permanente, y también cualquier tipo de entidad no residente, pública o privada, con personalidad jurídica o sin ella, concepto este último que incluye a Organismos públicos y entes privados que no encajan en el concepto de empresa (fundaciones, asociaciones sin ánimo de lucro, etc.); siempre que todos estos entes radiquen en el extranjero.
Mucha atención a los servicios intragrupo, que podrían resultar o no exentos dependiendo que se pueda justificar que el destinatario del trabajo radica efectivamente en el extranjero. En estos casos, es esencial que la empresa pueda probar que los servicios realmente prestados en el extranjero sean útiles para la empresa destinataria, y que no sea una forma de retribuir a los empleados sin coste fiscal.
- 2. En el territorio extranjero en el que se realicen los trabajos debe aplicarse un impuesto de naturaleza idéntica o similar a la del IRPF, territorio que no debe tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, con independencia de que la retribución percibida por el contribuyente tribute efectivamente o no en el extranjero. Dicho requisito se entenderá cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Esta exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 € anuales, pero es incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación que hemos visto anteriormente, si bien el contribuyente puede optar por aplicar una u otra.
d) Gastos de traslado
Finalmente, están asimismo exceptuados de gravamen las cantidades que se abonen al contribuyente con motivo del traslado de puesto de trabajo al extranjero y correspondan, exclusivamente, a gastos de locomoción y manutención del contribuyente y de sus familiares durante el traslado y a gastos de traslado de su mobiliario y enseres.
Juan C. Carrera Arias, Socio de VENTO Abogados & Asesores.
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