El reciente anuncio de sentencia del Tribunal Constitucional validando las medidas adoptadas por el Gobierno para cerrar la brecha fiscal existente, ha vuelto a traer a primera línea de opinión el pacto de mejora gallego y el tratamiento fiscal de las ganancias patrimoniales que se deriva de él.
Es frecuente encontrarse con expresiones como que los pactos sucesorios han perdido todo interés y, en nuestra opinión, nada más lejos de la realidad.
Hemos de recordar que los pactos sucesorios de mejora y de apartación son una figura específica del derecho civil gallego, e inexistente en el derecho civil común. El pacto de mejora gallego permite a quienes tienen vecindad civil gallega y mayoría de edad, ordenar su sucesión a favor de sus descendientes.
Pacto de mejora gallego y tributación del Impuesto de Sucesiones
De entre ellos ha cobrado mayor relevancia el conocido como «pacto de mejora con entrega de presente», mediante el cual el mejorado recibe los bienes en el momento en que se otorga el pacto, sin que resulte necesario esperar al momento del fallecimiento del mejorante.
Ha sido una cuestión pacífica, en lo relativo al pacto de mejora gallego, que el mejorado ha de tributar en el Impuesto de Sucesiones por los bienes que recibe, valorándolos a su valor real en el momento del otorgamiento del pacto, y siendo de aplicación las reducciones previstas en este impuesto en Galicia, por lo que, en la mayoría de los casos, la cuota a ingresar resulta cero.
Hasta aquí nada ha cambiado por lo que debemos concluir que, ni la controvertida medida gubernamental, ni esta anunciada sentencia del Tribunal Constitucional ratificándola, han afectado al tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sucesiones de los pactos sucesorios gallegos.
Tratamiento fiscal de las ganancias patrimoniales
El conflicto sobre el pacto de mejora gallego ha surgido en lo que se refiere al tratamiento que ha de darse a las ganancias patrimoniales que se ponen de manifiesto en el mejorante, como diferencia entre su valor de adquisición y el valor real actual de los bienes que se entregan, así como en el mejorado si procede a enajenar los bienes recibidos.
Si hacemos un breve repaso de la evolución del tratamiento fiscal de estas ganancias patrimoniales observamos lo siguiente:
- Inicialmente la Dirección General de Tributos consideró que se trataba de una transmisión «inter vivos» y que, por lo tanto, se ponía de manifiesto una ganancia patrimonial en la persona que entrega, sujeta a IRPF. Con esta interpretación, el mejorante habría de tributar en IRPF por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor real actual de los bienes que entrega.
- Sucesivos recursos interpuestos contra esta interpretación llegaron hasta el Tribunal Supremo, que sentó jurisprudencia estableciendo que los pactos sucesorios gallegos constituían transmisiones «mortis causa», y que por lo tanto las ganancias patrimoniales que pudieran ponerse de manifiesto en el que entrega resultan exentas en IRPF. De esta forma, un bien que tenía un valor de adquisición histórico en el mejorante, pasa a tener un valor de adquisición actualizado a valor real en el mejorado, sin que por ello tenga coste fiscal.
En esta situación, se produce la paradoja de que el mejorado puede enajenar el bien recibido y someter a tributación, únicamente, la ganancia patrimonial que se deriva de la diferencia entre el valor de venta menos su valor de adquisición actualizado, quedando definitivamente exenta de tributación la ganancia patrimonial del mejorante.
Pacto de mejora gallego y tributación del IRPF
Y para cerrar esta «brecha» fiscal, el Gobierno decide modificar el régimen de exenciones, estableciendo que «…el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos».
Es decir, que, tras un pacto de mejora gallego, si el mejorado transmite los bienes recibidos antes de transcurridos cinco años, o del fallecimiento del mejorante si es anterior, tributará en IRPF por la ganancia patrimonial que se pone de manifiesto entre el valor de venta y el valor de adquisición histórico del bien por el mejorante, sometiendo a tributación de esta forma la totalidad de la ganancia patrimonial experimentada.
Esta modificación del régimen de exenciones es la que ha venido a sancionar la anunciada sentencia del Tribunal Constitucional que, como se ha intentado explicar, no afecta al tratamiento fiscal del pacto de mejora gallego con entrega de presente, sino que afecta únicamente al hecho de que el mejorado venda los bienes recibidos antes de un determinado plazo.
