Las actuales sanciones del modelo 720, contrarias al derecho comunitario

El TJUE acaba de dictar una sentencia que pone en cuestión la legalidad de las actuales sanciones del modelo 720 que aplica la AEAT
Las sanciones del modelo 720 fueron creadas en el año 2012

Las sanciones del modelo 720 que está aplicando la Agencia Tributaria no se ajustan al Derecho comunitario. Así lo acaba de dictar el Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en una sentencia cuyas consecuencias van a tener un impacto relevante en el orden tributario español.

Para definir el origen de esta polémica hay que remontarse al 2012. Aquel año, el Ministerio de Hacienda implantó el modelo 720, una declaración informativa en la que los obligados tributarios deberían suministrar, dentro del plazo establecido, la siguiente información:

  • Cuentas situadas en el extranjero.
  • Cualesquiera títulos, activos, valores representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades.
  • Bienes inmuebles y derechos de los mismos situados en el extranjero.

Las sanciones del modelo 720

Aunque la presentación de este modelo tenga mera razón informativa y no recaudatoria, el incumplimiento de la referida obligación determina, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la D.AD. 18ª de la Ley General Tributaria, la aplicación de un régimen de infracciones y sanciones que supone la exigencia de una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato no declarado, con un mínimo de 10.000euros.

Por si esto no resultara suficiente, la tenencia del bien o derecho en el extranjero no declarado en el modelo 720 tendrá la consideración de ganancia de patrimonio no justificada, que se integrará en la base liquidable general del ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, con una sanción específica del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes poseídos en el extranjero.

Teniendo en consideración estas sanciones del modelo 720 tan elevadas, mediante escrito de requerimiento de 20 de noviembre del 2015, la Comisión advirtió a las autoridades españolas sobre la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de ciertos aspectos de la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero a través del modelo 720. Según ella, las consecuencias aparejadas al incumplimiento de dicha obligación resultaban desproporcionadas con respecto al objetivo perseguido por la legislación española.

A raíz de la respuesta transmitida por el Reino de España el 29 de febrero de 2016, en la que negaba la existencia de incompatibilidad alguna con el Derecho de la Unión, la Comisión emitió, el 15 de febrero del 2017, un dictamen motivado en el que mantenía la posición comunicada en su escrito de requerimiento. Esto es, su crítica a las sanciones del modelo 720.

Al no considerar satisfactorias las alegaciones del Reino de España, el 23 de octubre del 2019 la Comisión interpuso el presente recurso al amparo. No debemos olvidar que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el mero hecho de que un contribuyente residente posea bienes o derechos fuera del territorio de un Estado miembro no puede fundamentar una presunción general de fraude o evasión fiscal1.

Pero una normativa que presume la existencia de un comportamiento fraudulento, por la sola razón de que concurren los requisitos que establece, sin conceder al contribuyente posibilidad alguna de destruir esa presunción, va, en principio, más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscal.

Las sanciones del modelo 720 podrían acabar siendo invalidadas

Con estos antecedentes, en el día de hoy, se ha publicado la Sentencia del TJUE, asunto C-788/19, de la que podemos extraer las siguientes conclusiones en torno a las sanciones del modelo 720:

1. Ganancias patrimoniales en el extranjero no justificadas

Sobre la proporcionalidad de la calificación de los activos poseídos en el extranjero como «ganancias patrimoniales no justificadas», sin posibilidad de acogerse a la prescripción. El legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado, con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos

Así lo afirma, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre los Estados miembros. Pero la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales, ya que tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

2. Respeto al principio de proporcionalidad

Sobre la proporcionalidad de la multa específica del 150%. Si bien, a falta de armonización en el Derecho de la Unión, corresponde a los Estados miembros elegir las sanciones que les parezcan adecuadas en caso de incumplimiento de las obligaciones establecidas por su legislación nacional en materia de fiscalidad directa, estos están obligados, no obstante, a ejercer su competencia respetando dicho Derecho y sus principios generales. Por consiguiente, respetando el principio de proporcionalidad.

En la presente declaración informativa debe ponerse de relieve el tipo tan elevado de la multa proporcional establecida, que le confiere un carácter extremadamente represivo. Y que puede dar lugar, en muchos casos, a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero supere el 100% del valor de esos bienes o derechos.

En estas circunstancias, al sancionar el incumplimiento por el contribuyente con una multa proporcional del 150%, sobre las cantidades correspondientes al valor de esos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, dictamina el TJUE que el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales.

3. Restricción a la libre circulación de capitales

Sobre la proporcionalidad de las multas de cuantía fija. La disposición adicional decimoctava de la LGT sanciona el incumplimiento de las meras obligaciones declarativas o puramente formales, derivadas de la posesión de bienes o derechos en el extranjero, mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas. Sanciones que se acumulan, además, con la multa proporcional del 150%.

Se desprende que el importe de esas multas pecuniarias fijas no guarda proporción alguna con el importe del resto de sanciones impuestas al resto de contribuyentes, lo que demuestra que establece una restricción desproporcionada a la libre circulación de capitales.

Habida cuenta del conjunto de las consideraciones anteriores, el TJUE dictamina que la legislación nacional que obliga a los residentes fiscales en España a declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero es contraria al Derecho de la Unión.


  1. Véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, apartado 51, y de 7 de noviembre de 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, apartado 60.