A la hora de declarar la responsabilidad solidaria del administrador entran en juego dos conceptos que, en ocasiones, generan confusiones: el dolo y la culpa.
Antes de nada, debemos precisar que la derivación de responsabilidad tributaria es un procedimiento iniciado por parte de la Administración para reclamar el pago de las deudas y sanciones pendientes, tanto tributarias como no tributarias, a las personas o entidades a las que la normativa tributaria considera responsables como consecuencia de haber realizado determinadas actuaciones o comportamientos regulados en la Ley.
Si el procedimiento termina con la declaración de responsabilidad tributaria, el responsable deberá hacer frente al pago de las deudas y sanciones, en su caso, por las que haya sido declarado responsable, junto con el deudor principal.
La plaga de las derivaciones de responsabilidad
Según los datos contenidos en la Memoria 2019 de la Agencia Tributaria, los expedientes de derivación de responsabilidad tributaria se incrementaron un 119,3% con respecto al año anterior y, en el 2020, un 13,6% sobre el 2019.
El artículo 41 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, LGT), determina que,
1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.
Responsable solidario vs. responsable subsidiario
La principal diferencia entre el responsable solidario y el subsidiario se encuentra en que mientras que para el primero se puede exigir el cobro de la deuda en cualquier momento, en caso del responsable subsidiario es necesario que tanto el deudor principal como los responsables (si los hubiera) se hayan declarado previamente fallidos; y una vez declarado fallido el deudor, la Hacienda Pública se podría dirigir para exigir su cobro a otros obligados al pago.
En lo que aquí interesa, el art. 42.1.a) de la LGT establece que serán responsables solidarios de la deuda tributaria quienes «sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria».
En relación con dicha responsabilidad establecida en el artículo 42.1.a) de la LGT, ésta debe ser entendida como aquella que es imputable a las personas o entidades, ya sean o no administradores del deudor principal, cuya conducta sea activa -como causantes o colaboradores- en la realización de la infracción.
Conducta activa en la comisión de la infracción
Es precisamente la existencia o no de conducta activa en la comisión de la infracción donde ha de centrarse el análisis para determinar la existencia o no de responsabilidad.
Para ello resulta imprescindible -puesto que la responsabilidad exige la existencia de infracción tributaria- referirse al artículo 183.1 de la LGT, que dispone lo siguiente:
Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
De esta manera y, con carácter general, podrá reputarse responsabilidad solidaria cuando exista dolo.
Por otra parte, como causantes o colaboradores en realización de una infracción tributaria, según nuestro Derecho Penal, pueden entenderse:
- Todas las personas que toman parte directa en la realización de la infracción.
- Quien utilice fuerza sobre la persona que realice materialmente la infracción.
- Los sujetos que hayan inducido o instigado la realización de los hechos constitutivos del ilícito tributario.
- Quien tenga la consideración de colaborador necesario y la de cómplice.
Al mismo tiempo, cabe señalar, que es necesario que exista esa mencionada conducta dolosa en quien participa o coopera en la realización de la infracción tributaria, para que pueda ser declarado responsable solidario, ya que la responsabilidad de referencia no consagra una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad allí prevista se mueve en el marco establecido con carácter general para los ilícitos tributarios por el 183 de la LGT, que giran en torno al principio de culpabilidad.
En este sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) ha venido manteniendo como doctrina administrativa que la responsabilidad solidaria del administrador sería exigible cuando el administrador desempeñe una conducta activa en la comisión de la infracción, concurriendo además dolo1.
Por el contrario, la subsidiaria será exigible cuando no haya una conducta activa en la comisión de la infracción, sino simplemente culpa, pues los otros dos requisitos -comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada y condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción- son comunes a ambos tipos de responsabilidad.
La responsabilidad solidaria del administrador y la diferencia entre culpa y dolo
La diferencia entre culpa y dolo, o el límite que los separa, será en ocasiones de difícil valoración, resultando necesario el examen cuidadoso de cada caso.
Este Tribunal Central históricamente ha considerado que los criterios contenidos en la LGT para establecer la graduación de las sanciones como leves o simples, graves y muy graves permite considerar que cuando se dan las circunstancias que justifican la imposición de éstas últimas por utilización de los medios fraudulentos recogidos en dicha Ley (anomalías sustanciales en la contabilidad, facturas falsas, personas interpuestas), estaremos ante un claro supuesto de responsabilidad solidaria del administrador2, pues tales conductas suponen inequívocos actos de voluntad que producen el resultado antijurídico de evitar o minorar la deuda tributaria de manera fraudulenta.
En un asunto relativo a una declaración de responsabilidad solidaria del administrador, acuerdo de adopción de medidas cautelares y embargo preventivo, ha tenido ocasión de pronunciarse nuevamente el TEAC sobre los presupuestos objetivos de la responsabilidad solidaria del administrador, esta vez, en un supuesto donde el contribuyente había empleado una contabilidad paralela a la oficial, con la finalidad de pretender ocultar o simular la verdadera situación de la empresa.
En el caso analizado el Tribunal establece la siguiente doctrina3:
El empleo de una contabilidad paralela a la oficial con la que se pretende ocultar o simular la verdadera situación de la empresa al objeto de defraudar a la Hacienda Pública se puede calificar como una conducta dolosa.
El TEAC, una vez más, dilucida que la derivación responsabilidad solidaria del administrador ex art. 42.1.a) LGT implica una conducta activa en la comisión de la infracción y la concurrencia de que una determinada conducta sea calificada como dolosa.
1 TEAC, Resolución 00871/2017, de 24.04.2019 y Resolución 03551/2014, de 28.04.2015.
2 TEAC, Resolución 04180/2009, de 31.01.2011.
3 TEAC, Resolución 04903/2019, de 15.09.2022.
