En la actualidad, los negocios con criptoactivos y, singularmente, con criptomonedas, se encuentran de plena actualidad. Su notoriedad ha ido creciendo en los últimos tiempos y los acontecimientos recientes, en especial la gran caída de su cotización internacional derivada de la combinación de varios factores (guerra de Ucrania, subida de tipos de interés por la Reserva Federal o el grado de apalancamiento de inversores internacionales) les han dado una mayor relevancia mediática, si cabe. Sólo por poner un ejemplo, en junio de 2022, Bitcoin, la criptomoneda más grande por valor de mercado, vio desplomarse su cotización hasta los 24.700 los dólares, perdiendo un 10% de su valor en un corto período de tiempo.
Como siempre que nos enfrentamos a una nueva tecnología, especialmente si la misma es disruptiva, la fiscalidad tiene que adaptarse para capturar y gravar unas manifestaciones de riqueza que deben tributar de acuerdo con las exigencias del principio de capacidad económica. Y, desde siempre, las soluciones tributarias han sido dos:
- O se implementan soluciones innovadoras adaptadas a la nueva realidad tecnológica. Como ocurrió con el bit tax en el comercio electrónico, el robot tax, el establecimiento permanente digital o la presencia digital significativa.
- O adaptamos lo que hay. Esto es, los impuestos ya existentes, para enfrentar unas manifestaciones de riqueza que, si no las gravamos con los tributos del sistema vigente, acabarían siendo inmunes al sistema tributario.
Esto último es lo que está ocurriendo con los criptoactivos. Donde la falta de una normatividad que defina su tributación ha supuesto que la Dirección General de Tributos haya asumido una función cuasi-legislativa resolviendo múltiples consultas planteadas y adaptando la fiscalidad a esas nuevas realidades.
¿Qué son los criptoactivos?
Recuérdese que los criptoactivos son una modalidad de tokens (son un payment token). Los tokens pueden definirse como unidades de valor fundamentadas en tecnología DLT, criptografía y blockchain. Existen multitud de tokens y cada uno de ellos con una naturaleza o función diferente.
- Los utility tokens son un derecho de uso de una aplicación, un servicio, un producto o de recursos disponibles en un registro digital.
- Los equity tokens encarnan un derecho de participación de una persona en varias acciones comerciales organizadas por un proveedor de servicios de activos virtuales.
- Los Non Fungible Tokens (NFTs) son certificados digitales. La naturaleza de cada uno es peculiar, por eso hay que analizarla para encajarla en las categorías tributarias tradicionales.
Criptoactivos e imposición indirecta
Así, la Dirección General de Tributos, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea1, considera a las criptomonedas un medio de pago, de modo que la transmisión de tales criptomonedas no estaría gravada por el IVA. Si en una oportunidad Tributos equipara la criptomoneda a la moneda de curso legal o a los efectos comerciales, en otras las asemeja a otras realidades. Como cuando identifica el uso de un cold wallet al alquiler de una caja de seguridad, o se dice que el staking se asimila a un servicio financiero no sujeto.
Criptoactivos e imposición directa
Con la imposición directa ha ocurrido algo similar y la Dirección General de Tributos ha tenido que agudizar el ingenio. Ya sea equiparando los rendimientos de un equity token al de la participación de fondos propios de entidades a efectos del IRPF. O aclarando cómo tributan las ganancias patrimoniales. O aplicando el sistema FIFO en la venta de monedas virtuales de un mismo monedero2.
Dimensión internacional
Además, las manifestaciones de riqueza en relación con los criptoactivos tienen una inevitable dimensión internacional. Así son muchas las cuestiones de Derecho Internacional Tributario que habría que tratar y en las que la OCDE ya está trabajando. Como el control de los cambios de residencia, el perfil de los establecimientos permanentes (con la cuestión de si un monedero virtual es establecimiento permanente) o si los rendimientos de criptos deben incluirse en el CRS.
Todo ello, teniendo en cuenta la revolución que puede suponer la fiscalidad en ámbitos como el metaverso, a la luz de la impactante sentencia del Bundesfinazhof alemán3. Según la cual las operaciones en el metaverso con avatares no están sujetas a IVA.
Frente a esta sentencia, tenemos la postura, aparentemente contraria, de la Dirección General de Tributos4, que hace referencia a la moda virtual. Esto es, a colecciones NFT o tokens no fungibles que otorgan al comprador derechos de uso, y que están proliferando en el mundo de la moda.
Para la Dirección General de Tributos, si el que adquiere el token es un consumidor final residente en la Unión Europea se aplicará el IVA en destino. En tanto el NFT «otorga al comprador derechos de uso, pero en ningún caso los derechos subyacentes a la propiedad de la obra». Por lo que procedería aplicar el tipo general de IVA. En España no se asumiría pues esa tesis del metaverso como un Duty Free a efectos del IVA.
Modificaciones legislativas
Nos encontramos ante una realidad que exige imperiosamente modificaciones legislativas, siguiendo las acertadas pautas del Libro Blanco sobre la reforma Tributaria5.
Sólo mediante la norma positiva podrá la fiscalidad de las criptomonedas abandonar el limbo en el que se encuentra, que sólo provoca inseguridad jurídica.
1 Sentencia de 22 de octubre de 2015, Skatteverket contra David Hedqvist (C 264/14). En las respuestas a consulta de V1029-15, de 30 de marzo de 2015 y V2846-15, de 1 de octubre de 2015.
2 Consulta Vinculante V2228-13, de julio 8 de 2013.
3 Sentencia del Bundesfinazhof de 17 de noviembre de 2021 (V R 38/19)
4 Consulta V0486-22 de 10 de marzo de 2022
5 Libro blanco sobre la reforma tributaria (2022). Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.
