La Administración y las empresas se han enfrentado en numerosas ocasiones por la calificación de los gastos como deducibles o no en lo que respecta al Impuesto de Sociedades. Una casuística a tener en cuenta es si una compañía puede incluir como gasto deducible en dicho impuesto el sueldo de un trabajador que es socio mayoritario de la misma, pero no su administrador.
La Sección de admisión de la Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió un recurso de casación, por medio de auto de 14.07.2021, en el que apreciaba un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos1:
Determinar si las retribuciones, acreditadas y contabilizadas, que perciba un trabajador -que, además, es socio mayoritario-, de una entidad mercantil, por los trabajos efectivamente realizados para dicha sociedad, constituyen una liberalidad no deducible2, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita.
El debate de este recurso de casación consistía en determinar si la entidad recurrente puede incluir como gasto deducible, en su Impuesto de Sociedades, las cantidades que abonó a su socio mayoritario no administrador, en concepto de sueldo o retribuciones por los trabajos efectivamente realizados para dicha sociedad.
Para la Administración, por muy sorprendente que pueda llegar a parecer, esas cantidades abonadas no tuvieron el carácter de gasto deducible, al considerar que no eran obligatorias y que constituían una mera liberalidad.
Por el contrario, la sociedad recurrente defendía que dichos pagos sí eran un gasto deducible, no pudiéndose aplicar el régimen jurídico de las retribuciones percibidas por los administradores.
En definitiva, se trataba de decidir si la retribución por los servicios, desarrollados al amparo de un contrato de trabajo, que presta el socio mayoritario que no es administrador social, se puede incluir como gasto deducible por la sociedad en su Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto a la calificación jurídica desplegada por la Administración
Los actos de aplicación de los tributos responden, en definitiva, al ejercicio de una potestad reglada (art. 6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en lo sucesivo, LGT) en cuyos estrictos y nada permeables límites, debería desvanecerse cualquier reivindicación de base discrecional.
Del mismo modo, la operación de calificación que se reconoce a la Administración «con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez» (art. 13 LGT), tampoco puede concebirse desde una perspectiva discrecional.
Al fin y al cabo, lo que está en juego es el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios (art 3.2 LGT), a cuyo efecto, la Administración carece de facultades para calificar un determinado acto o negocio de forma libérrima, sino que, como presupuesto de su actuación tributaria posterior, habrá de ser cuidadosa a la hora de elegir y de aplicar los mecanismos que el ordenamiento jurídico pone a su disposición.
La contextualización de la noción de gasto no deducible
Cuando el artículo 3.1 de la LGT alude a la capacidad económica de las «personas obligadas a satisfacerlos tributos» no expresa un mero principio orientativo, sino que contiene un mandato para la ordenación del sistema tributario, reconocido, además, al máximo nivel normativo en el art. 31 de la Constitución.
Operando, por tanto, como límite de la potestad tributaria, la capacidad económica impedirá el gravamen de rentas ficticias y, a estos efectos, su ponderación deberá tomar como referencia, de entrada, la base imponible del tributo que, en el caso de sociedades, se calcula -en el método de estimación directa-, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Como previamente ya esclareció el Alto Tribunal, un «gasto contable» debe realizarse para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos, elemento que, necesariamente, se traslada también, con carácter general, respecto del gasto deducible.
Dicho de otro modo, el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto deducible fiscalmente, pues «los gastos contabilizados necesariamente sólo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, por lo que, en principio, sólo pueden considerarse como gastos deducibles fiscalmente los correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de las correcciones fiscales que procedan3».
Lo primordial es atender a la causa o a la finalidad que determina la existencia del gasto
En presencia de una retribución por un trabajo o una prestación efectivamente realizada, difícilmente podrá desvirtuarse dicha realidad -y la traducción jurídica de su deducibilidad, como regla general-, acudiendo a una categoría como la de la liberalidad que, además, excluye expresamente la destinada a socios o partícipes, incluso, aunque tuviera por objeto la correlación con la actividad y la consecución de un mejor resultado empresarial.
Así lo corroboraba la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30.03.2021, en la que, en definitiva, se proclamaba que los donativos o liberalidades constituyen una categoría autónoma de la general, de gasto deducible, apuntando que «[de] dotarle del contenido y alcance que pretende el Abogado del Estado, el resultado es que desaparece esta categoría para integrarse en la general de gastos deducibles correlacionado necesariamente con los ingresos, con la actividad financiera empresarial».
Se entra en un bucle en el que donativos y liberalidades como gastos no deducibles y sus excepciones legalmente dispuestas, pierden toda significación propia, en tanto que al no estar relacionados con los ingresos nunca serán un gasto deducible sin necesidad de tener que ser considerados donativos y liberalidades. Lo que convertiría al precepto en una regla redundante e inútil que, además, resulta contradictoria con la categoría que contempla al incluir estos gastos excluidos de la no deducibilidad entre los donativos o liberalidades.
Las respuestas de la DTG sirven para constatar que situaciones como las que nos ocupa no son, en absoluto, inéditas ni aisladas
La propia Administración demandada ha reconocido, en varias ocasiones, que los gastos relativos a las retribuciones que perciban los socios en su condición de trabajadores serán gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, así como los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental4.
Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
En función de lo razonado anteriormente, los gastos relativos a la retribución que perciba un socio mayoritario no administrador, como consecuencia de los servicios prestados en favor de la actividad empresarial de la sociedad, constituyen un gasto deducible fiscalmente a efectos del Impuesto sobre Sociedades, cuando observando las condiciones legalmente establecidas a efectos mercantiles y laborales, dicho gasto acredite la correspondiente inscripción contable, se impute con arreglo a devengo y revista justificación documental. Pues la sentencia destaca que lo sustancial es la realidad de la prestación del servicio y, por ende, su efectiva retribución y correlación con la actividad empresarial5.
1 ATS 9951/2021, de 14.07.2021.
2 Resultaba objeto de interpretación el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
3 STS 1233/2021, Recurso de Casación 3454/2019, de 30.03.2021.
4 Por ejemplo, la CV2399-21, de 23.08.2021; o la CV0625-21, de 17.03.2021.
5 STS 2851/2022, Recurso de Casación 7626/2020, de 11.07.2022.
